Оборотные активы предприятия имеют большое значение в достижении финансовой устойчивости. К ним относят товары для последующей перепродажи, готовую продукцию, в том числе и товары отгруженные. В данной статье мы разберем бухгалтерский счет 45, типовые проводки и примеры учета.
Под готовой продукцией подразумевается конечный продукт производственного цикла ― изделия, предназначенные для дальнейшей реализации. Учитывается готовая продукция по фактической стоимости затрат. Формирование самих затрат определяется организацией самостоятельно, учитывая расходы, понесенные при изготовлении определенного вида изделия.
К расходам, формирующим себестоимость готовой продукции, могут относиться потраченные материалы, часть оказываемых услуг сторонними организациями, затраты на оплату труда и перечисление страховых взносов в пользу персонала, связанного с производством непосредственно.
Под товарами понимаются материальные ценности, закупленные предприятием с целью дальнейшей реализации. Себестоимость товаров складывается из затрат на их закупку, доставку, таможенных пошлин, невозмещаемых налогов, расходов на сортировку, монтаж и прочие затраты. При осуществлении розничной торговли допускается оценка товара по продажной стоимости.
Товары и готовая продукция представляют собой материально-производственные запасы организации (МПЗ)
В бухгалтерском учете формируются данные об отгруженных товарах и продукции, куда также могут входить работы, услуги, полуфабрикаты, материалы, животные на выращивании. Формирование данных происходит на счете 45. Необходимость его появления обусловлена следующими причинами:
Гарантом оплаты товара для продавца служат условия договора о переходе права собственности по отгруженным ценностям. Как правило, момент смены собственника происходит при отгрузке товара:
При этом факт продажи сопровождается сопроводительными документами, такими как накладные.
Иногда в договор включаются особые условия, на основании которых ценности становятся полноправной собственностью покупателя после совершения оплаты. Если перечисления денежных средств не произойдет в установленный срок, товар следует вернуть продавцу. Также в случае задержки платежа продавец вправе либо требовать оплату, либо рассчитывать на возврат ценностей.
Подобные условия позволяют квалифицировать договора как соглашения с особыми условиями перехода прав собственности на товар. Права на переданные ценности могут быть закреплены за продавцом вплоть до полной их оплаты. Причем в это время покупатель не вправе распоряжаться полученными материалами по своему усмотрению.
В бухгалтерском учете отражение отгруженных товаров/продукции происходит по плановой себестоимости, в том числе учитывающей реализационные затраты, или фактической.
В бухгалтерской отчетности стоимость отгруженных товаров входит в раздел «Запасы», где также отражается и иная готовая продукция.
В бух.учете выручка продавца после отгрузки товара признается после передачи прав собственности. Обычно момент выручки фиксируется при отгрузке товара. Для организаций, ведущих упрощенный учет, выручка появляется после фактической оплаты ценностей.
Если передача товара сопровождается наличием договора с особыми условиями по переходу прав собственности, то вместо выручки у организации ― продавца происходит увеличение кредиторской задолженности по товарам отгруженным.
Если субъекты являются плательщиками НДС, имеется 2 варианта признания налога. Налоговая база по НДС появляется при наступлении одного из условий ― отгрузки или оплаты товара.
В бух.учете допускаются следующие варианты отражения НДС:
Дт 90 ― Кт 76 ― НДС учтен при поступлении оплаты.
| Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 45 | 41 | Отгрузка ценностей покупателю по фактической себестоимости |
| 45 | 44 | Списание прочих расходов по товарам отгруженным (транспортные) |
| 90 | 45 | Признание момента фактической реализации после оплаты |
| 45 | 68 | Начисление НДС на товары отгруженные |
Пример . Организация «Парус» продает товар на сумму 47 200 рублей, в том числе НДС 18% равен 7 200 рублей. По условиям договора полные права на товар переходят покупателю только после полной оплаты. Себестоимость товара составила 30 000 рублей. Организация использует метод начисления. В учетной политике закреплен метод определения налогооблагаемой базы по НДС после отгрузки ценностей.
В учете предприятия по результатам операции появятся следующие проводки:
Позиции в отношении признания выручки в целях налогового учета у налоговиков и чиновников Минфина разные. Первые считают, что согласно НК РФ моментом выручки для подобных договоров признается поступление денежных средств в качестве оплаты. По мнению Минфина, выручка появляется во время отгрузки материалов с предоставлением сопровождающих документов.
Позиция судебной практики по этому вопросу также неоднозначна. Поэтому налогоплательщику придется самому определиться с фактом признания выручки по проделанным операциям. Не лишним будет и документальное подтверждение, что покупатель не вправе распоряжаться полученными ценностями до момента перечисления денежных средств. Обычно в качестве такого доказательства выступают заключенные договора. Все это поможет предотвратить попытки налоговой инспекции квалифицировать операции как занижение налогооблагаемой базы по прибыли, если момент отгрузки товара и оплаты за него будет совершаться в разных отчетных периодах.
Счет 45 Товары отгруженные предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых не может быть отражена сразу.
В бухгалтерском учете торговых организаций выручка признается по мере перехода права на товары, отгруженные покупателям. В связи с этим товары следует учитывать на счете 45 Товары отгруженные, если договором купли-продажи предусмотрен отличный от общепринятого момент перехода права на владение, пользование, распоряжение отгруженными товарами и риска их случайной гибели.
Исходя из формулировки, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов, на счете 45 Товары отгруженные не следует отражать движение товаров, если по условиям договора не предусмотрена их реализация (например, при передаче товаров на возвратной основе для подработки, фасовки, сортировки, упаковки и т. п.).
Таким образом, на счете 45 Товары отгруженные следует отразить продукцию, переданную для дальнейшей реализации без перехода права собственности, в момент, когда товар фактически отгружается покупателю (хотя его продажа еще не отражена в составе выручки).
Аналогичная ситуация складывается при передаче товаров другим организациям для продажи на комиссионных началах, при экспорте, товарообменных операциях и в других ситуациях, когда товары передаются другим лицам без перехода права собственности.
Пока за продавцом остается право собственности на отгруженные товары, они будут числиться на счете 45 Товары отгруженные. Когда право собственности перейдет к покупателю (например, поступит извещение от комиссионера о продаже переданных ему товаров), продавец должен признать выручку от продажи и одновременно списать суммы, отраженные на счете 45 Товары отгруженные, в состав расходов от обычных видов деятельности .
Вступление в силу нового Плана счетов изменило оценку товаров, учитываемых на счете 45 Товары отгруженные. Ранее они оценивались по фактической себестоимости (по покупной стоимости), то есть по той же стоимости, что и на счете 41 Товары. Теперь учет осуществляется по стоимости, которая складывается из фактической себестоимости и расходов по отгрузке товаров (при их частичном списании).
Это означает, что для организаций, принявших в учетной политике метод списания расходов на продажу пропорционально себестоимости проданных товаров, фактическую себестоимость товаров, учтенных на счете 45 Товары отгруженные, следует увеличить на сумму фактических затрат, связанных с расходами по отгрузке.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов, если торговая организация приняла в учетной политике порядок признания всех осуществляемых в отчетном периоде расходов на продажу как расходов по обычным видам деятельности, подлежащих списанию на себестоимость проданных товаров (в дебет счета 90 Продажи), то частичного списания расходов по отгрузке в дебет счета 45 Товары отгруженные делать не надо.
По нашему мнению, к затратам, непосредственно связанным с отгрузкой товаров, можно отнести расходы на транспортировку товаров до пункта, обозначенного в договоре, на страхование, погрузку в транспортные средства, на тару и другие аналогичные расходы.
Счет 45 Товары отгруженные используют, в основном, организации оптовой торговли. По договору розничной купли-продажи, момент передачи товара покупателю совпадает с моментом перехода права собственности на него, так что основания для отражения товаров на счете 45 Товары отгруженные не возникает.
Аналитический учет по счету 45 Товары отгруженные ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров). Общая схема отражения операций по счету 45 Товары отгруженные представлена в таблице 1.1.
Таблица 1.1. - Схема отражения операций по счету 45 Товары отгруженные
|
Хозяйственная операция |
Корреспондирующие счета |
||
|
Операции по передаче товара без перехода права собственности |
|||
|
Отражена фактическая себестоимость товаров, переданных третьим лицам без перехода права собственности |
|||
|
Увеличение стоимости товаров, переданных без перехода права собственности, на сумму расходов, связанных с их отгрузкой |
|||
|
Увеличена стоимость отгруженных товаров на сумму расходов, связанных с их отгрузкой |
|||
|
Увеличена стоимость отгруженных товаров на сумму расходов, связанных с их передачей и оплаченных подотчетными лицами |
|||
|
Увеличена стоимость отгруженных товаров на сумму платежей по их страхованию |
|||
|
Переход права собственности на отгруженные товары |
|||
|
Списана на продажи учетная стоимость отгруженных товаров при переходе к покупателям права собственности на них |
|||
|
Прочее выбытие отгруженных товаров |
|||
|
Списана стоимость утраченных отгруженных товаров за счет страхового возмещения |
|||
|
Отражена сумма недостач и потерь от порчи отгруженных товаров, а также в результате хищения |
|||
|
Отражена стоимость потерь в результате чрезвычайных обстоятельств (стихийных бедствий, пожаров, аварий и т. п.) |
|||
|
Передача отгруженных товаров по внутрихозяйственным расчетам |
|||
|
Отражена стоимость отгруженных товаров, поступивших по внутрихозяйственным расчетам (от обособленных подразделений, выведенных на отдельный баланс). Аналогичная проводка делается филиалом, выведенным на отдельный баланс, при получении отгруженных товаров от головной организации |
|||
|
Отражена стоимость отгруженных товаров, переданных по внутрихозяйственным расчетам (обособленным подразделениям, выведенным на отдельный баланс, по договору доверительного управления и т. п.) Аналогичная проводка делается филиалом, выведенным на отдельный баланс, при передаче отгруженных товаров головной организации |
|||
|
Поступление отгруженных товаров |
|||
|
Отражена стоимость отгруженных товаров при выявлении их излишков |
В пояснениях к счету 45 «Товары отгруженные» указаны два случая его применения. Во-первых, он используется после отгрузки товаров покупателю, когда выручка от их продажи не может быть признана в бухгалтерском учете. Пять условий признания выручки перечислены в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»:
Если не выполнено хотя бы одно из этих условий (например, право собственности на продукцию (товары) не перешло к покупателю), то отгруженные ценности следует учитывать на счете 45 «Товары отгруженные».
Второй случай использования счета 45 «Товары отгруженные», указанный в инструкции по применению плана счетов - передача продукции (товаров) комиссионеру для продажи, поскольку до отгрузки в дальнейшем покупателю товаров они остаются собственностью комитента. Здесь в инструкции допущена неточность: такая же ситуация может быть при передаче товаров для продажи поверенному (по договору поручения) или агенту (по агентскому договору) .
Таким образом, учет расходов на продажу ведется на специальных счетах бухгалтерского учета.
Предлагаем задания на знание операций, связанных со счетом 45. Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. На нем также учитываются товары, переданные для продажи на комиссионных началах.
Рассмотрим ситуацию. Торговая организация с покупателем. В соответствии с его условиями право собственности на отгруженную партию товара переходит к нему только после оплаты. В этом случае, пока товар не оплачен, он находится на балансе продавца.
Товары являются частью материально-производственных запасов и предназначены для продажи. По договору с покупателем право собственности на товар переходит после его оплаты, следовательно, до этого момента организация не отражает выручку в учете. Отгруженный товар она учитывает по фактической себестоимости на счете 45 «Товары отгруженные».
Фактическая себестоимость проданных товаров учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж. Выручку от продажи организация признает на дату получения оплаты. Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90 субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
Налоговая база по НДС возникает на дату отгрузки товара, а не на дату перехода права собственности (подп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). На это указывают в своих письмах и чиновники из высшего ведомства (письма от 9 февраля 2011 г. № 07-02-06/14, от 8 сентября 2010 г. № 03-07-11/379). Исчисленный до момента реализации НДС отражается в бухгалтерском учете обособленно. Например, в аналитическом учете можно использовать субсчета к счету 45 «Товары отгруженные», а также к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
На дату перехода права собственности к покупателю организации нужно будет списать сумму начисленного к со счетов 45 или 76 (в зависимости от того, какой использовался) в дебет счета 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость». Когда организация применяет метод начисления, доходы и расходы в налоговом и бухгалтерском учете признаются одинаково. Соответственно отложенных налоговых активов и обязательств не возникает.
Пример
По договору право собственности на товар переходит к покупатель после оплаты. Товар был отгружен в декабре 2014 года, а плата за него получена в январе 2015 года. Покупная стоимость реализованной партии товара 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Выручка от реализации составила 413 000 руб. (в том числе НДС 63 000 руб.).
Бухгалтерские записи должны выглядеть так:
|
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
При отгрузке товара покупателю |
||
|
При получении платы за товары |
||
|
Счет 45 субсчет «Налог на добавленную стоимость», (76 субсчет «Налог на добавленную стоимость») |
||
Другой случай. Торговая организация заключила для реализации товара договор комиссии. В соответствии с ним посредник (комиссионер) от своего имени обязуется продавать товары, принадлежащие организации (комитенту). За услуги комиссионеру причитается вознаграждение. Кроме того, договором комиссии предусмотрено возмещение комиссионеру расходов по хранению товара.
Посредник участвует в то есть покупатели производят плату за товары непосредственно ему. Ежемесячно он представляет комитенту отчет, в котором отражает количество проданных товаров и сумму полученной выручки. Помимо отчета комиссионера посредник должен представить комитенту копии первичных документов, которые подтверждают понесенные им расходы по хранению товара.
При передаче товара комиссионеру с целью его дальнейшей реализации перехода права собственности на него не происходит. Данная операция отражается бухгалтерской записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
На дату перехода права собственности на товар к покупателю, указанную в утвержденном отчете комиссионера, организация-комитент признает доход от продажи. вознаграждение, а также возмещение понесенных комиссионером расходов по хранению товара признается организацией-комитентом расходами по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера.
Если организация-комитент применяет при метод начисления, доходы и расходы в налоговом и бухгалтерском учете признаются одинаково. Соответственно отложенных налоговых активов и обязательств не возникает.
В таблице проводок можно использовать аналитические счета к балансовому счету 76:
Пример
В начале января организация-комитент передала комиссионеру для реализации товар, стоимость приобретения которого составляет 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Цена реализации товара, предусмотренная договором, в размере 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.). За услуги комиссионеру причитается вознаграждение в размере 10 процентов от стоимости проданных товаров.
В январе товар был реализован. Отчет комиссионера представлен и утвержден 5 февраля. В этот же день комитенту за вычетом вознаграждения перечислена полученная от покупателей выручка. Вознаграждение комиссионера составило 47 200 руб. (472 000 × 10%), в том числе НДС 7200 руб.
Поступившие от посредника на счет комитента средства составили 424 800 руб. (472 000 - 47 200).
Возмещаемые комиссионеру расходы по хранению товара были перечислены ему комитентом 6 февраля в размере подтвержденной первичными документами суммы - 4720 руб. (в том числе НДС 720 руб.).
В рассматриваемом случае необходимо записать:
|
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Счет 90 субсчет «Выручка» |
||
|
Счет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» |
||
|
Счет 90 субсчет «Себестоимость продаж» |
||
А.В. Лаврушичев
Заместитель директора по финансовым услугам
Использование счета 45 «Товары отгруженные» достаточно широко было распространено в середине 90-х годов организациями, ведущими учет по мере отгрузки. Его использование при экспортных операциях тоже, как правило, не вызывает вопросов, хотя и есть свои особенности. Однако его применение при отражении операций, происходящих только на территории Российской Федерации, вызывает затруднения, которые в основном связаны с недостаточным знанием действующего законодательства.
Ранее предприятию разрешалось самому устанавливать метод ведения бухгалтерского учета: по мере отгрузки или по мере оплаты за отгруженные товары (продукцию). Достаточно широко счет 45 использовался для отражения отгруженных, но не оплаченных товаров при ведении бухгалтерского учета по моменту оплаты. В настоящее время бухгалтерский учет ведется только по отгрузке, и только при исчислении НДС и налога на пользователей автодорог разрешено использовать метод учета реализации по оплате. Казалось бы, счет 45 применяться не должен, однако целый ряд договоров может быть заключен таким образом, что без использования этого счета не обойтись.
Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в пункте 2 ст. 8 установлено, что «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». То есть в бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое по законодательству признается его собственностью. Имущество других юридических и физических лиц, которое в силу тех или иных юридических оснований находится у данной организации, должно учитываться отдельно от ее имущества (на забалансовых счетах). Соблюдение этого правила является, в частности, основой для определения финансового состояния организации.
Организация является собственником имущества, которое принадлежит ей на праве собственности, возникающем у приобретателя вещи по договору «...с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором» (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом инструкцией по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) у продавца для учета предназначенных к продаже товаров (продукции) используются следующие счета:
Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.
Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции, произведенной собственными силами.
Счет 45 «Товары отгруженные» - для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки или другим договором обусловлен отличный от общего момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели, от организации к покупателю (заказчику), а также готовые изделия и другие ТМЦ, переданные другим лицам на комиссионных и иных подобных началах. Таким образом, на счете 45 товаро-материальные ценности будут числиться до тех пор, пока за ним остается право собственности на эти ТМЦ.
Покупателем для учета товаро-материальных ценностей, на которые не перешло право собственности, используются в соответствии с Планом счетов следующие забалансовые счета:
Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - для обобщения информации (в контексте поставленного вопроса) о наличии и движении товаро-материальных ценностей, на которые не перешло право собственности по различным причинам (кроме договора комиссии);
Счет 003 «Материалы, принятые в переработку» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье).
Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором.
Рассмотрим более подробно на конкретных примерах применение счета 45 при заключении различных договоров и отражении операций, связанных с ними.
Договор комиссии
«По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента» (п.1 ст.990 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ «вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего». Следовательно, все, что получает комиссионер за реализованный товар, принадлежит собственнику (комитенту). При этом право собственности на реализуемый товар ни на какой период времени не переходит к комиссионеру. Поэтому в бухгалтерском учете комитента товар, переданный на реализацию по договору комиссии, должен учитываться на счете 45 до момента его отчуждения, о факте которого комитент узнает от комиссионера только из отчета последнего (ст. 999 ГК РФ), обычно предоставляемого одновременно с передачей всего полученного по договору комиссии.
Пример 1.
Предприятие мебельной промышленности поставляет в магазин по договору комиссии 10 стульев на сумму 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб. Себестоимость товара - 2000 руб. Через месяц магазин продал 6 стульев на сумму 1800 руб., включая НДС, представил отчет и оплатил предприятию 1710 руб. (за минусом причитающегося комиссионного вознаграждения 5% от выручки).
Д. 45 - К. 41 - 2000 руб. - отражена стоимость переданного магазину товара в учетных ценах по договору комиссии без перехода права собственности.
Д. 62 - К. 90/1 - 1800 руб. - оборот по реализации товаров по извещению магазина о продаже товара покупателю (выписывается счет-фактура на реализованный товар).
Д. 90/3 - К. 68 - 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС.
Д. 90/2 - К. 45 - 1200 руб. - списана фактическая себестоимость реализованного товара (1800: 3000 х 2000).
Д. 44 - К. 60 - 75 руб. - учтены затраты по услугам магазина (комиссионное вознаграждение) без НДС.
Д. 19 - К. 60 - 15 руб. - отражен НДС с комиссионного вознаграждения магазина.
Д. 60 - К. 62 - 90 руб. (1800 - 1710) - зачет задолженности магазину за посреднические услуги (комиссионное вознаграждение).
Д. 68 - К. 19 - 15 руб. - возмещен НДС по оплаченным услугам магазина.
Д. 51 - К. 62 - 1710 руб. - получены от магазина средства за реализованный товар.
Д. 004 - 3000 руб. - отражена стоимость товара, включая НДС, полученного от комитента для реализации согласно накладной.
Д. 50 - К. 76 - 1800 руб. - поступила торговая выручка за проданные частично товары.
Д. 62 - К. 90/1 - 90 руб. (1800 х 5%) - отражена сумма комиссионного вознаграждения.
Д. 90/3 - К. 68 - 15 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения.
Д. 76 - К. 62 - 90 руб. - зачет встречных обязательств на сумму комиссионного вознаграждения.
Д. 76 - К. 51 - 1710 руб. - произведено перечисление средств комитенту за реализованный комиссионный товар (за минусом комиссионного вознаграждения).
К. 004 - 1800 руб. - списана стоимость реализованного товара по стоимости с НДС.
Договор мены
«По договору мены каждая из сторон (юридическое или физическое лицо) обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой» (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Если законом или этим договором не определено условие о переходе права собственности, то права собственности на товар переходят сторонам «Еодновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами» (ст. 570 ГК РФ). Днем совершения оборота при обмене товаров является день передачи товара независимо от метода ведения учета. При этом если предприятие первым получает товар по договору мены, то до момента перехода права собственности (отгрузки соответствующего товара взамен полученного) этот товар учитывается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Если же организация первой отгружает товар, то до момента перехода права собственности (получения соответствующего товара взамен отгруженного) этот товар учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».
Пример 2.
Предприятие А поставляет предприятию В по договору мены товар на сумму 12000 руб., в том числе НДС - 2000 руб., себестоимость товара - 9000 руб. В обмен получает другой товар на ту же сумму. Себестоимость товара, поставляемого предприятием В, составляет 9400 руб.Первым поставляет товар предприятие А.
Д. 45 - К. 41 - 9000 руб. - отгружен товар по договору мены.
Д. 41 - К. 60 - 10000 руб. (12000 руб. - - 2000 руб.) - оприходован на склад товар по договору мены, полученный от предприятия В по стоимости без НДС.
Д. 19 - К. 60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС по товару, поступившему по договору мены.
Д. 62 - К. 90/1 - 12000 руб. - отражена реализация по договору мены в момент перехода права собственности (т. е. в момент получения товара от предприятия В).
Д. 90/3 - К. 68 - 2000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара предприятием А по договору мены.
Д. 90/2 - К. 45 - 9000 руб. - списана себестоимость товара, ранее отгруженного предприятием А, право на который перешло к предприятию В в момент исполнения встречных обязательств.
Д. 60 - К. 62 - 12000 руб. - зачет обязательств по договору мены.
Д. 68 - К. 19 - 2000 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным товарам, полученным от предприятия В.
Д. 90/9 - К. 99 - 1000 руб. - отражен финансовый результат от реализации по договору мены (прибыль).
Д. 002 - 12000 руб. - поступил товар по договору мены.
Д. 62 - К. 90/1 - 12000 руб. - отражена реализация по договору мены.
Д. 90/3 - К. 68 - 2000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара предприятием В по договору мены.
Д. 90/2 - К. 41 - 9400 руб. - списана себестоимость товара, реализованного предприятием В по договору мены.
К. 002 - списан с забалансового счета товар, полученный по договору мены и право на который перешло к предприятию В в момент исполнения встречных обязательств.
Д. 41 - К. 60 - 10000 руб. - отражен переход права собственности на полученный товар на сумму без НДС.
Д. 19 - К. 60 - 2000 руб. - НДС по поступившему товару.
Д. 60 - К. 62 - 12000 руб. - зачет встречных обязательств по договору мены.
Д. 68 - К. 19 - 12000 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным товарам.
Д. 90/9 - К. 99 - 600 руб. - отражен финансовый результат от реализации по договору мены (прибыль).
Изготовление продукции
из давальческого сырья (толлинг)
Давальческим сырьем считается сырье, материалы и продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки или доработки (раздел III Инструкции по применению Плана счетов). Операции по переработке давальческого сырья иногда именуются толлинговыми операциями (Инструкция по составлению статистической отчетности о деятельности совместного и иностранного предприятия (форма N 1-ВЕС), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.12.1994 г. N 274). В общем случае договор толлинга является разновидностью договора подряда (глава 37 ГК РФ). При этом в соответствии со ст. 220 ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (давальцем). За услуги по переработке давальческого сырья организация-переработчик получает денежную или товарную компенсацию.
Счет 45 может использоваться на предприятии, передающем в переработку материалы (продукцию) в случае, если расчеты между ним и перерабатывающим предприятием осуществляются частью перерабатываемого сырья. До момента перехода права собственности (согласно условиям договора) на перерабатывающем предприятии полученные в качестве оплаты материалы числятся на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а материалы, полученные для переработки, - на специально предназначенном для давальческого сырья счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
Пример 3.
Предприятие А поставляет предприятию В по договору толлинга материалы на сумму 10000 руб., при этом рассчитывается с ним частью перерабатываемого сырья - 15 % (материалами на сумму 1500 руб.). Таким образом, предприятие В оказывает услуги по переработке на сумму 1500 руб. без учета НДС, а предприятие А реализует материалы на ту же сумму, также без НДС. С учетом НДС реализация для обеих сторон составит 1800 руб.(1500 руб.+1500 руб. х х 20% / 100%). По условиям договора право собственности переходит к предприятию В после изготовления продукции для предприятия А.
Отражение операций предприятием А:
Д. 10/7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» - К. 10/1 «Сырье и материалы» - 8500 руб. (10000 руб. - 1500 руб.) - отражена передача предприятию В материалов, предназначенных для переработки.
Д. 45 - К. 10/1 «Сырье и материалы» - 1500 руб. - отражена передача предприятию В материалов, предназначенных для оплаты.
Д. 20 - К. 10/7 - 8500 руб. - отражены затраты (себестоимость материалов) предприятия А на готовую продукцию, полученную от предприятия В.
Д. 20 - К. 60 - 1500 руб. - оказаны и включены в затраты услуги предприятия В по переработке материалов по стоимости без НДС.
Д. 19 - К. 60 - 300 руб. - отражен возмещаемый НДС по услугам предприятия В.
Д. 40 - К. 20 - 10000 руб. - оприходована готовая продукция по себестоимости.
Д. 62 - К. 91 - 1800 руб. - отражена реализация материалов на сторону (переход права собственности к предприятию В), включая НДС.
Д. 91 - К. 68 - 300 руб. - начислен НДС при реализации материалов, переданных в счет оплаты за оказанные услуги по переработке.
Д. 91 - К. 45 - 1500 руб. - списана себестоимость переданного ранее и реализованного материала.
Д. 68 - К. 19 - 300 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным услугам.
Отражение операций предприятием В:
Д. 003 - 8500 руб. - учтено поступление материалов, предназначенных для переработки.
Д. 002 - 1500 руб. - учтено поступление материалов, предназначенных для предприятия В (в оплату услуг) после выполнения условий договора толлинга.
Д. 62 - К. 90/1 - 1800 руб. - предъявлены предприятию А расчетные документы за выполненные работы.
Д. 90/3 - К. 68 - 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС за выполненные работы по договору толлинга.
К. 003 - 8500 руб. - списан с забалансового счета переработанный материал.
К. 002 - 1500 руб. - списан с забалансового счета материал, полученный предприятием В в счет расчетов за оказанные услуги.
Д. 10 - К. 60 - 1500 - отражен момент перехода права собственности на материал, полученный предприятием В в счет расчетов за оказанные услуги.
Д. 19 - К. 60 - 300 руб. - отражен возмещаемый НДС по материалам, перешедшим в собственность предприятия В.
Д. 60 - К. 62 - 1800 руб. - зачет встречных обязательств по договору толлинга.
Д. 68 - К. 19 - 300 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным материалам.
Договор купли-продажи
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ «по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)». При этом условия перехода права собственности на товар (продукцию) могут быть специально установлены положениями договора (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Например, такими условиями могут быть: момент оплаты, момент поступления на склад покупателя, момент передачи перевозчику, момент пересечения определенного пункта в пути следования, через определенный промежуток времени после получения и т.п. Сохранение права собственности за продавцом до оплаты товара или иных обстоятельств может быть предусмотрено в договоре в соответствии со ст. 491 ГК РФ «Сохранение права собственности». В этом случае у продавца товар (продукция) будет числиться на счете 45, а у покупателя - на счете 002 (если покупатель фактически получил товар) до момента наступления специально установленного договором условия перехода права собственности.
Пример 4.
Предприятие мебельной промышленности поставляет в магазин по договору купли-продажи 10 стульев на сумму 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб. В соответствии с договором право собственности на товар переходит по мере его оплаты. Себестоимость товара - 2000 руб. через месяц магазин оплатил предприятию 1800 руб.
Отражение операций предприятием мебельной промышленности:
Д. 45 - К. 41 - 2000 руб. - отгружен товар по договору купли-продажи.
Д. 51 - К. 62 - 1800 руб. - получена частичная оплата за отгруженный товар.
Д. 62 - К. 90/1 - 1800 руб. - отражена реализация товара, на который по договору купли-продажи перешло право собственности (т. е. в момент оплаты).
Д. 90/3 - К. 68 - 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара.
Д. 90/2 - К. 45 - 1200 руб. - списана себестоимость товара, ранее отгруженного предприятием, право собственности на который перешло к магазину в момент исполнения обязательств (т. е. в момент оплаты).
Д. 90/9 - К. 99 - 300 руб. - отражен финансовый результат от реализации (прибыль).
Отражение операций магазином:
Д. 002 - 3000 руб. - стоимость товара, полученного от поставщика, на который не перешло право собственности, согласно накладной.
Д. 60 - К. 51 - 1800 руб. - произведена оплата товара (стульев), включая НДС.
К. 002 - 1800 руб. - списана стоимость приобретенного товара (право собственности перешло к магазину).
Д. 41 - К. 60 - 1500 руб. - оприходован на склад товар по ценам поставщика без НДС.
Д. 19 - К. 60 - 300 руб. - отражен возмещаемый НДС по товару, перешедшему в собственность магазина.
Договор купли-продажи
с использованием многооборотной возвратной тары
Значительно сложнее обстоит дело с договорами купли-продажи имущества с использованием многооборотной тары. В соответствии со ст.481 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке. Исключение составляют товары, которые по своему характеру не требуют затаривания. От затаривания и (или) упаковки, как правило, освобождаются также товары, отгружаемые покупателю в контейнерах. Согласно ст. 517 ГК РФ покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару. То есть он не может пользоваться, распоряжаться и совершать в отношении ее любые действия, кроме как возвратить тому, от кого получил. Таким образом, у покупателя по отношению к получаемой многооборотной таре отсутствуют все признаки содержания права собственности, указанные в статье 209 ГК РФ.
В связи с тем, что согласно ст. 8 п. 2 Закона «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «..2. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации», покупатель не имеет права отражать на своем балансе стоимость многооборотной тары, подлежащей возврату. Для этих целей в Плане счетов предусмотрен счет 002 «Товаро-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Именно потому, что не происходит передачи права собственности на залоговую тару, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу по НДС согласно ст. 154 п. 7 НК РФ, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Если же покупатель отказался возвратить поставщику тару в сроки, указанные в договоре (сертификате на тару) или же по истечении 7 дней после того, как поставщик потребовал возвратить тару (согласно ст. 314 ГК РФ), последний вправе продлить срок оборота дополнительным соглашением или отказать в пролонгации, тем самым передав покупателю право собственности. При этом продавец обязан провести эту операцию через доход организации, обложить налогом на добавленную стоимость и выставить счет-фактуру покупателю в течение 5 дней.
Пример 5.
Комбинат химических волокон поставляет ткацкой фабрике нить полиамидную на сумму 50000 руб. с НДС железнодорожным транспортом. Данная нить намотана на патроны металлические, которые являются возвратными. По условиям договора право собственности на поставляемую нить переходит в момент ее приемки покупателем у перевозчика и срок возврата тары - 2 месяца с момента перехода права собственности на поставляемые ТМЦ. Себестоимость поставляемой нити - 38000 руб. Залоговая стоимость тары равна 1200 руб., учетная стоимость у поставщика - 1000 руб. По истечении 2 месяцев покупатель:
Продукция и товарно-материальные ценности, которые уже переданы продавцам для непосредственной продажи либо отгруженные покупателям, а также переданные на экспорт за границу, но за которые получатель еще не расплатился, следует учитывать на отдельном счете. В статье расскажем, как правильно организовать бухучет.
В дебете данного бухсчета следует отражать себестоимость продукции, отправленной на реализацию или отгруженную клиентам-покупателям, но за которую оплата еще не поступила. Помимо себестоимости, на 45 спецсчете аккумулируются затраты на транспортировку данной продукции.
При передаче товарно-материальных ценностей сч. 45 дебетуется с одновременным кредитованием счетов 41 или 43. Такая бухгалтерская операция должна быть подтверждена соответствующей документацией: товарными накладными, актами на прием-передачу матценностей. В бухучете получателя такие ТМЦ принимают к учету за балансом, до момента, когда все условия договора будут полностью исполнены.
Отметим, что в соответствии с действующими рекомендациями и Приказом Минфина № 94н , компания вправе применять сч. 45 в следующих случаях:
Как мы отметили выше, увеличение показателей стоимости на товары отгруженные, счет 45 дебетуется, следовательно, это активный бухсчет. Для организации полного и достоверного учета предусмотрено открытие специальных субсчетов:
При масштабных объемах производства и реализации рекомендуется усилить аналитический учет. Иными словами, организовать детализацию в разрезе:
Рассмотрим особенности составления бухгалтерских записей при условии заключения договора комиссии.
ООО «Весна» заключило договор комиссии с ООО «Зима» на реализацию ТМЦ на сумму 500 000 рублей. Конечная цена продаж составляет 826 000 рублей, в том числе НДС 126 000 рублей. По условиям договора комиссии размер вознаграждения равен 20 %. Бухгалтер ООО «Весна» составил следующие записи:
|
Операция |
Сумма, руб. |
||
|
Товарно-материальные ценности переданы на реализацию. |
|||
|
Начислен НДС |
|||
|
Отражена в бухучете выручка от реализации ТМЦ, переданного на комиссию |
|||
|
Отражена задолженность получателя ТМЦ |
|||
|
Начислен НДС за реализованный товар |
|||
|
НДС принят к вычету |
|||
|
Списана себестоимость ценностей, проданных через продавца |
|||
|
Начислено вознаграждение продавцу |
(826 000 × 20 %) |
||
|
Поступила оплата от компании-продавца |
(826 000 - 165 200) |
