данные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
стоимость товаров (работ, услуг), в том числе НДС, должна быть оплачена;
вычет НДС производится после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг);
сумма НДС должна быть предъявлена на основании счета-фактуры.
Как показывает практика налоговых проверок, налоговые органы часто предъявляют к налогоплательщикам ряд дополнительных требований, необходимых для вычета "входного" НДС. Проанализируем такого рода требования на основе материалов арбитражной практики. Налоговые органы зачастую отказывают в вычете "входного" НДС по причине отсутствия или необнаружения контрагента налогоплательщика.
Отказ, как правило, мотивируется тем, что поставщики не зарегистрированы на территории соответствующего налогового органа либо не отчитываются по месту регистрации, следовательно, отсутствуют доказательства уплаты поставщиками НДС от реализации данных товаров в бюджет, что не может служить основанием для начисления НДС на сумму налоговых вычетов, поскольку право налогоплательщика на получение таких вычетов в соответствии с НК РФ не связано с действиями поставщиков.
Как показывает арбитражная практика, единого мнения по этому вопросу у судов нет. Так, некоторые суды руководствуются принципом "покупатель за продавца не отвечает" и поддерживают налогоплательщиков в праве вычитать "спорный" НДС. Однако большее распространение получила практика, связанная с выводом, что сделки с несуществующими юридическими лицами не являются сделками в юридическом смысле и, таким образом, лишают налогоплательщика права на вычет "входного" НДС.
Пример 1. Налоговое законодательство не связывает право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам продукции (работ, услуг), с перечислением этого налога в бюджет поставщиками. Таким образом, при решении вопроса о праве на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам, налогоплательщик должен доказать факт этой уплаты. При этом у налогоплательщика нет обязанности проверять уставные документы поставщика и выяснять, состоит ли он на учете в налоговом органе. Требования налогового органа в указанном случае неправомерны (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5.11.01 г. N А13-2445/01-05).
Пример 2. Подпунктами 1, 2 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Налоговый орган не оспаривает, что все требования о представлении документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, налогоплательщиком выполнены, реализация продукции в режиме экспорта осуществлена, выручка по контракту поступила. Представленные налоговым органом документы встречной проверки, свидетельствовавшие об отсутствии у организации-продавца соответствующих бухгалтерских записей по реализации указанного товара, не могут служить основанием для отказа в возмещении НДС по экспортной операции (постановление ФАС Центрального округа от 15.10.02 г. N А48-1545/02-8к).
Приведем примеры прямо противоположных выводов, которых придерживаются суды.
Пример 3. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) и уплаченные им. При этом в силу п. 1 ст. 169, ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налогов. Указанный в счетах-фактурах поставщик не значится в базе данных налогоплательщиков ввиду отсутствия такой организации. Поскольку несуществующее юридическое лицо не обладает правоспособностью и не подпадает под понятие, определенное в ст. 48, 49 ГК РФ, оно не может иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. При таких обстоятельствах действия налогоплательщика и его контрагента не могут быть признаны сделками (ст. 153 ГК РФ), а уплаченный НДС возмещению не подлежит (постановление ФАС Уральского округа от 3.06.02 г. N Ф09-1083/02АК).
Аналогичные выводы содержатся также в постановлениях ФАС Уральского округа от 29.04.02 г. N Ф09-853/2002АК, от 14.04.03 г. N Ф09-994/03АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 9.07.02 г. N А33-2660/02-Сз(а)-Ф02-1828/2002-С1; ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.03 г. N Ф08-756/2003-279А; ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.03 г. N А82-52/02-А/2 и др.
Таким образом, учитывая сложившуюся практику налоговых проверок, а также арбитражную практику, налогоплательщикам следует проверять "надежность" и юридическую правоспособность своих контрагентов. В соответствии со ст. 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму начисленного НДС, относятся суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения НДС. Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг). На основании ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, обосновывающим принятие сумм НДС к вычету.
Таким образом, вычет предъявленной поставщиком к уплате суммы НДС за приобретенные товары (работы, услуги) может быть произведен налогоплательщиком при наличии счета-фактуры, соответствующего установленным требованиям к его оформлению и предъявлению, при условии фактической уплаты суммы налога поставщику и принятия на учет этих товаров (работ, услуг).
Оплата приобретенных товаров (работ, услуг) платежными поручениями, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой, не может быть основанием для отказа в вычете по НДС, поскольку положениями ст. 172 НК РФ не предусмотрено, каким именно документом должен быть подтвержден факт оплаты товаров (работ, услуг). Следовательно, это может быть любой документ, на основании которого можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе НДС, включая платежное поручение, независимо от того, выделена в нем сумма НДС отдельной строкой или нет. Налоговые органы руководствуются п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Рекомендации), в котором указано, что право на применение налогового вычета по НДС возможно лишь в случае, если сумма НДС выделена отдельной строкой во всех первичных документах.
Однако арбитражная практика по этому вопросу свидетельствует, что отсутствие в платежных документах суммы НДС, выделенной отдельной строкой, не препятствует вычету.
Пример 4. Судебными инстанциями установлена и материалами дела подтверждается уплата НДС по спорным платежным поручениям, поскольку стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога, предъявленная заявителю на основании счетов-фактур, совпадает с фактически уплаченными суммами по расчетным документам. Указанное обстоятельство налоговым органом не оспаривается. Ошибка, допущенная в оформлении платежных поручений, не может лишить налогоплательщика права на применение налоговых вычетов при доказанности фактической уплаты им сумм НДС продавцам товаров (работ, услуг). Нормы главы 21 НК РФ не содержат указания на то, что невыделение налогоплательщиком в расчетных документах суммы НДС отдельной строкой лишает его права на применение налоговых вычетов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.03 г. N А56-17326/02). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.03.04 г. N А52/3283/03/2; ФАС Московского округа от 31.12.03 г. N КА-А40/10320-03; ФАС Волго-Вятского округа от 6.02.03 г. N А79-2798/2002-СК1-2396.
В п. 44 Рекомендаций указано, что суммы "входного" НДС подлежат вычету при принятии на учет приобретенных и оплаченных товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики. Однако в соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Пунктом 1 ст. 176 НК РФ установлено, что, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Таким образом, можно сделать вывод, что вычет "входного" НДС должен производиться из исчисленных сумм "выходного" НДС, отраженных в бухгалтерском учете по дебету субсчета "Расчеты по НДС" счета 68.
Позиция Минфина России по данному вопросу была высказана в письме от 21.12.04 г. N 03-04-11/228. Она выражается в том, что, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не исчисляет, принимать к вычету суммы налога, уплаченные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС.
Пример 5. Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены ст. 176 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с НК РФ, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику. Таким образом, основанием для возмещения НДС является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой начисленного НДС. Если у налогоплательщика отсутствовали объекты налогообложения, предусмотренные НК РФ, то общая сумма исчисленного НДС равна нулю, а сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена в полном объеме (постановление ФАС Центрального округа от 14.10.03 г. N А54-965/03-С3). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 7.05.02 г. N Ф03-А51/02-2/723, от 5.12.02 г. N 26-3622/0-2-02-05/44; ФАС Московского округа от 3.03.03 г. N КА-А40/692-03; ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.05 г. N А79-4110/2004-СК1-4001. Заметим, что арбитражная практика по этому вопросу довольно противоречива и суды указывают, что применение налоговых вычетов по НДС возможно лишь при формировании налоговой базы по НДС. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.08.02 г. N А56-11185/02 сделан вывод, что только наличие в налоговом периоде объектов налогообложения и исчисленных сумм "входного" НДС по ним дает право налогоплательщику для предъявления к вычету (зачету, возмещению) сумм "входного" НДС. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.08.02 г. N А56-6529/02, от 26.08.02 г. N А13-2734/02-11; ФАС Западно-Сибирского округа от 7.10.02 г. N Ф04/3773-1483/А45-2002.
Ю. ЛЕРМОНТОВ, советник налоговой службы II ранга.
/Финансовая газета (международный еженедельник), 15.03.2006/
Порядок исчисления налога на добавленную стоимость, установленный гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет отметить, что налоговые вычеты по НДС представляют собой особую процедуру уменьшения суммы налога, исчисленного налогоплательщиком со всех объектов налогообложения за истекший налоговый период на прямо установленные налоговым законодательством суммы. Право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов закреплено п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, однако в целях его реализации плательщик НДС должен соблюсти ряд условий, предусмотренных законом. О том, что это за условия, мы и поговорим далее.
Пунктом 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную им в соответствии с нормами ст. 166 НК РФ за истекший налоговый период, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. На это указывает и Письмо УФНС России по г. Москве от 15 июля 2009 г. N 16-15/72646.
Иначе говоря, налоговые вычеты по НДС представляют собой сумму "входного" налога, на которую фирма или коммерсант вправе уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Состав налоговых вычетов закреплен ст. 171 НК РФ, причем их перечень является закрытым и не подлежит расширению. Анализируя состав налоговых вычетов по НДС, предусмотренных ст. 171 НК РФ, можно отметить, что условно их можно разделить на общие и специальные. Так как основным объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав, причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе, то понятно, что к общим вычетам относятся суммы "входного" налога, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ. То есть суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации или уплаченные им при ввозе товаров. Причем это касается товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых налогоплательщиком для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи.
Все остальные вычеты, установленные п. п. 3 - 13 ст. 171 НК РФ, рассматриваются в качестве специальных налоговых вычетов.
Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. состав специальных налоговых вычетов, которыми вправе воспользоваться плательщик НДС, несколько расширен. С указанной даты плательщики НДС могут пользоваться налоговым вычетом в виде разницы между суммами налога, начисленными до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).
Если изменение стоимости указанных ресурсов произошло в сторону уменьшения, то данным вычетом пользуется продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав). В том случае если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) выросла, то вычет применяет покупатель последних.
Порядку применения налоговых вычетов по НДС посвящена ст. 172 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров или удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, прямо предусмотренных ст. 171 НК РФ.
Причем, по общему правилу, закрепленному в абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, вычет применяется после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом взаимоувязка ст. ст. 171 и 172 НК РФ позволяет сделать вывод, что условия, которые должны выполняться плательщиком НДС при применении вычетов, также подразделяются НК РФ на основные и специальные.
В качестве основных выступают следующие условия:
- приобретаемые налогоплательщиком товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях;
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты налогоплательщиком к учету;
- у плательщика НДС имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.
Причем в общем случае вычет применяется по отгрузке, то есть факт уплаты налога поставщику роли не играет. На это указывают и финансисты в Письме Минфина России от 21 июня 2013 г. N 03-07-11/23503, а также налоговики в Письме ФНС России от 3 сентября 2010 г. N ШС-37-3/10621.
В то же время в некоторых случаях законодатель в качестве специального условия выдвигает требование об оплате, например, в отношении вычетов по суммам налога, уплаченным при ввозе, при получении и перечислении авансов, при возврате товаров, при командировках и так далее.
Рассмотрим основные условия применения вычетов более подробно.
1. Товары (работы, услуги), имущественные права должны использоваться в налогооблагаемых операциях
Иначе говоря, принять к вычету НДС налогоплательщик может только по тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые предназначены для операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Для справки. Состав объектов обложения по НДС определен п. 1 ст. 146 НК РФ.
В противном случае это приведет к двойному обложению сумм "входного" налога. Для того, чтобы этого избежать, и используется механизм применения вычетов. Кстати, это согласуется и с общим правилом отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), установленным п. 1 ст. 170 НК РФ.
Причем для выполнения этого условия неважно, где используются приобретенные ресурсы, непосредственно в производственном процессе или связаны с налогооблагаемой деятельностью налогоплательщика как-то иначе. Согласитесь, что, например, мебель, приобретаемую для кабинета директора фирмы, сложно признать ресурсами, участвующими в производстве какого-то вида продукции. Но тем не менее она связана с налогооблагаемой деятельностью организации - изготовителя продукции, поэтому при выполнении остальных условий налогоплательщик вправе применить вычет по сумме "входного" налога, предъявленной ему при ее приобретении. Главное, что должен сделать налогоплательщик при выполнении данного условия, - это установить наличие связи между приобретенными ресурсами и деятельностью, облагаемой НДС.
Такая точка зрения подтверждается и правоприменительной практикой, о чем свидетельствуют, например, Постановление ФАС Московского округа от 14 сентября 2011 г. по делу N А40-129734/10-127-747, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 декабря 2011 г. по делу N А05-3367/2011, Постановление ФАС Московского округа от 17 марта 2011 г. N КА-А40/17564-10 по делу N А40-95355/09-112-687 и другие.
При этом совершенно не обязательно представлять в качестве доказательств использования приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в налогооблагаемой деятельности счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком своим покупателям, на что указал ВАС РФ в своем Определении от 13 марта 2008 г. N 3166/08.
Заметим, что воспользоваться вычетом налогоплательщик вправе даже тогда, когда изначально товары приобретались для деятельности, не облагаемой налогом, но фактически были использованы в налогооблагаемых операциях. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 1 июня 2010 г. N 03-07-11/230.
Обращаем ваше внимание на то, что гл. 21 НК РФ никак не связывает момент применения вычета с моментом фактического использования приобретенных ресурсов в налогооблагаемых операциях, то есть к вычету принимаются суммы налога по приобретенным ресурсам, а не по приобретенным и отпущенным в производство. С таким подходом соглашаются и суды, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 18 мая 2012 г. по делу N А40-79573/11-116-226.
Более того, в полном объеме к вычету принимается НДС даже по таким видам расходов, которые в бухгалтерском учете носят название "расходы будущих периодов". На это указывает Минфин России в своем Письме от 5 октября 2011 г. N 03-07-11/261, согласны с таким подходом и представители закона, о чем говорит Постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2011 г. N КА-А40/1582-11 по делу N А40-82960/10-142-436.
В то же время при отсутствии в НК РФ запрета на частичное применение вычета некоторые региональные суды считают применение налоговых вычетов частями в течение нескольких налоговых периодов не противоречащим закону. В частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 12 февраля 2013 г. по делу N А40-86961/11-107-371.
В части выполнения данного условия для применения вычета, по мнению автора, нужно обратить внимание на один важный момент.
Напомним, что в связи с проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи Федеральный закон от 23 июля 2013 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в статью 83 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ) внес в гл. 21 НК РФ изменения, согласно которым на период с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. не признается объектом налогообложения по НДС:
- передача олимпийских объектов федерального значения, Перечень которых установлен Распоряжением Правительства Российской Федерации от 5 августа 2009 г. N 1090-р в безвозмездное пользование автономной некоммерческой организации "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи";
- передача олимпийских объектов федерального значения на безвозмездной основе в государственную или муниципальную собственность, в собственность Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию г. Сочи как горноклиматического курорта.
В связи с этим Законом N 216-ФЗ установлен особый порядок применения вычета по суммам "входного" налога, предъявленным налогоплательщику при строительстве указанных олимпийских объектов федерального значения.
Пунктом 5 ст. 3 Закона N 216-ФЗ определено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при строительстве олимпийских объектов федерального значения, введенных в эксплуатацию в период с 23 августа 2013 г. по 31 декабря 2013 г. включительно, принимаются к вычету в общем порядке.
2. Товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету
В качестве следующего основного условия, установленного законом, выступает принятие товаров, работ, услуг, имущественных прав к учету. Правда, что собственно следует понимать под "принятием на учет", гл. 21 НК РФ не разъясняет, как не уточняет и того, о каком учете вообще идет речь - налоговом, бухгалтерском или складском.
В связи с этим при выполнении данного условия у налогоплательщика зачастую возникают спорные ситуации с налоговиками, оспаривающими правомерность применения вычетов.
По мнению автора, в отсутствие в гл. 21 НК РФ специального порядка принятия к учету приобретенных материальных и иных ресурсов налогоплательщик должен руководствоваться правилами о принятии на учет товаров (работ, услуг), установленными бухгалтерским законодательством.
Напомним, что с 1 января 2013 г. основным нормативным документом в сфере бухгалтерского учета выступает Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Статьей 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Следовательно, основанием для отражения факта хозяйственной жизни (в том числе и операций по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав) в бухгалтерском учете выступает первичный бухгалтерский документ.
Причем для этих целей коммерческие компании вправе пользоваться как типовыми формами первичной учетной документации, так и самостоятельно разработанными формами документов. Главное, чтобы документы, используемые организацией или коммерсантом, отвечали всем требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Исходя из этого доказательством выполнения условия налогоплательщика о принятии товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету является наличие необходимых первичных документов.
Помните, что первичный бухгалтерский документ только тогда обладает юридической силой документа, когда он составлен по надлежащей форме, все его реквизиты заполнены, свободные строки прочеркнуты, он подписан надлежащим образом, а в необходимых случаях еще и скреплен печатью организации.
Поэтому если первичные документы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав, имеют какие-то дефекты, то у налоговиков всегда есть шанс отказать налогоплательщику в вычете по причине того, что условие о принятии на учет не исполнено. О том, что такие отказы далеко не редкость, говорит существующая сегодня арбитражная практика, примером которой могут служить Постановление ФАС Московского округа от 8 августа 2013 г. по делу N А40-95766/11-140-408, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2012 г. по делу N А32-7340/2011, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 сентября 2011 г. по делу N А45-18674/2010, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 сентября 2011 г. по делу N А28-9888/2010, Постановление ФАС Уральского округа от 24 мая 2011 г. N Ф09-2729/11-С3 по делу N А71-8822/2010А31 и многие другие.
В то же время отметим, что суды признают отказ в вычете по данному основанию правомерным только в том случае, если дефекты в оформлении "первички" являются существенными и позволяют считать, что сделка носила формальный характер.
Нужно сказать, что гл. 21 НК РФ не связывает принятие на учет с отражением ресурсов на каких-то конкретных балансовых счетах, что также вызывает массу споров о выполнении этого условия, например, в отношении объектов основных средств, которые могут до отражения на счете 01 "Основные средства" числиться на балансовых счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Минфин России считает, что сумма "входного" налога по объектам основных средств, предъявленная налогоплательщику при их приобретении, может быть принята к вычету только после отражения имущества на балансовом счете 01 "Основные средства", о чем сказано, например, в Письмах Минфина России от 24 января 2013 г. N 03-07-11/19, от 28 октября 2011 г. N 03-07-11/290 и в ряде других.
Налогоплательщики же считают, что нормы НК РФ позволяют им применить вычет уже после того, как стоимость объекта отражена в составе вложений во внеоборотные активы, то есть на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". И нужно сказать, что при обращении в суд арбитры в основном поддерживают налогоплательщиков.
Обратите внимание! В Постановлении ФАС Поволжского округа от 1 ноября 2007 г. по делу N А57-14388/06 отмечено, что материально-производственные запасы, как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Если на контролируемые запасы переходит право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то в бухгалтерском учете последние должны отражаться на балансовых счетах бухгалтерского учета, в остальных случаях (комиссия, переработка, залог и тому подобное) запасы учитываются на забалансовых счетах. Исходя из этого, по мнению арбитров, для принятия активов к учету первичным является установление контроля над ними.
Так, из Постановления ФАС Московского округа от 21 августа 2013 г. по делу N А40-134549/12-108-179 следует, что для НДС важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Счет, на котором оприходованы товары (работы, услуги), в данном случае значения не имеет.
Разбираясь в материалах дела, суд указал, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. В силу этого право налогоплательщика на вычет уплаченных сумм НДС не ставится в зависимость от оприходования основных средств только на счете "01 - Основные средства".
Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 января 2012 г. по делу N А56-10457/2011, Постановлении ФАС Уральского округа от 24 августа 2011 г. N Ф09-5226/11 по делу N А07-18288/2010, в Постановлении ФАС Московского округа от 8 июля 2011 г. N КА-А41/6099-11 по делу N А41-13098/10 и в других.
Обратите внимание, что официальная точка зрения Минфина России в отношении вычетов по товарам, находящимся в пути, состоит в том, что вычет по таким товарам может быть применен только после принятия товаров на склад организации, о чем, в частности, сказано в Письме Минфина России от 4 марта 2011 г. N 03-07-14/09.
Имейте в виду, что по лизинговым платежам лизингополучатель - плательщик НДС вправе пользоваться вычетом до перехода права собственности на предмет лизинга, на что указывает Минфин России в Письме от 8 апреля 2010 г. N 03-07-11/92.
3. Третье условие, которое должно соблюдаться у плательщика НДС, претендующего на вычет, это наличие счета-фактуры, оформленного в надлежащем порядке
Норма о том, что именно счет-фактура является документальным основанием для применения вычета по НДС, закреплена в п. 1 ст. 169 НК РФ. Причем это касается как отношений "покупатель - продавец", так и отношений "налоговый агент - продавец".
При этом нужно отметить, что счет-фактура - это не единственный документ, по которому налогоплательщик-покупатель может применить вычет. Например, при импорте товаров иностранный поставщик не выставляет покупателю счет-фактуру, поэтому в этом случае основанием для применения вычета по "ввозному" налогу у импортера выступает таможенная декларация и документы, свидетельствующие о том, что налог на таможне уплачен. При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) в сторону увеличения основанием для получения вычета у покупателя выступает корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом.
Тем не менее по общему правилу именно счет-фактура выступает документальным основанием для принятия сумм "входного" налога к вычету, в связи с чем к счетам-фактурам налоговики проявляют особый интерес. Ведь в п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено важнейшее правило, касающееся применения вычетов, о котором плательщик НДС должен помнить всегда. Согласно указанной норме счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Если основанием для применения вычета выступает корректировочный счет-фактура, то он должен соответствовать требованиям п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.
При этом НК РФ прямо установлено, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете.
Напомним, что п. п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ установлен состав обязательных сведений, указываемых в счетах-фактурах на реализацию товаров (работ, услуг) и в "авансовых" счетах-фактурах соответственно. В п. 5.2 ст. 169 НК РФ перечислен состав обязательных реквизитов корректировочного счета-фактуры.
Так как основным видом вычета по НДС является вычет сумм "входного" налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, то остановимся на реквизитах отгрузочного счета-фактуры.
К обязательным реквизитам счета-фактуры, выставленного при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, в соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ относятся:
- порядковый номер и дата составления счета-фактуры;
- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
- наименование валюты;
- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
- сумма акциза по подакцизным товарам;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
- страна происхождения товара;
- номер таможенной декларации.
Обратите внимание! Сведения о стране происхождения товара и номере таможенной декларации указываются только в отношении товаров импортного производства. При этом продавец, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
Пункт 6 ст. 169 НК РФ определяет порядок подписи счетов-фактур, выставленных организациями и индивидуальными предпринимателями.
Напоминаем, что с 1 апреля 2012 г. все плательщики НДС пользуются исключительно официальной формой счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).
Такие разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 31 января 2012 г. N 03-07-15/11, а также в Письме ФНС России от 1 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1547@.
Исходя из этого налогоплательщик, претендующий на получение вычета, должен тщательным образом проверить, отвечает ли счет-фактура, по которому он применяет вычет, всем требованиям ст. 169 НК РФ. Если счет-фактура, имеющийся у налогоплательщика, соответствует требованиям НК РФ, то налогоплательщик вправе применить вычет по налогу.
В том случае, если счет-фактура содержит ошибки, препятствующие налоговикам при проверке идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, в вычете обязательно откажут. Об этом позволяет судить Письмо Минфина России от 11 марта 2012 г. N 03-07-08/68, а также судебная практика, например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 апреля 2011 г. N Ф03-1504/2011 по делу N А51-9645/2010.
Заметим, что проводить ревизию качества заполнения реквизитов счета-фактуры, по которому предполагается получение вычета, целесообразно с учетом Правил N 1137, которыми помимо типовых бланков счетов-фактур определен и регламент заполнения обязательных реквизитов всех типов счетов-фактур.
Причем Правила N 1137 довольно подробно разъясняют, каким образом следует заполнять строки и графы счета-фактуры, чтобы не возникло претензий со стороны фискалов. При этом требования в заполнении счетов-фактур, установленные НК РФ и Правилами N 1137, не совсем совпадают - в Правилах N 1137 они шире. Например, в НК РФ ничего не сказано о коде постановки на налоговый учет (далее - КПП) покупателя и продавца, в то же время в официальной форме счета-фактуры, утвержденной Правилами N 1137, такой реквизит имеется. В силу этого могут возникать разногласия по поводу правильности заполнения счетов-фактур. В такой ситуации, по мнению автора, плательщику НДС следует придерживаться той позиции, что отсутствие обязательного реквизита документа позволит налоговикам квалифицировать его как оформленный с нарушением, а наличие любой "дополнительной" информации не сделает его недействительным. На это указывают и контролеры в Письме Минфина России от 30 октября 2012 г. N 03-07-09/146 и в Письме ФНС России от 26 января 2012 г. N ЕД-4-3/1193.
Обратите внимание, что с 2013 г. применить вычет по НДС можно не только по счету-фактуре поставщика, но и по универсальному передаточному документу (далее - УПД), рекомендуемому к использованию налоговой службой в Письме ФНС России от 21 октября 2013 г. N ММВ-20-3/96@ (далее - Письмо N ММВ-20-3/96@).
По сути УПД представляет собой документ, совмещающий в себе одновременно функции счета-фактуры и первичного отгрузочного документа, что позволяет использовать его в двух направлениях - документально подтверждать им факты отгрузки, а также применять в целях расчетов с бюджетом по НДС.
Перечень операций, для оформления которых может применяться форма УПД, приведен в Приложении к Письму N ММВ-20-3/96@. При желании налогоплательщик может дополнить данную форму необходимой ему информацией, на что указывают налоговики в Письме ФНС России от 24 января 2014 г. N ЕД-4-15/1121@.
Если все основные условия соблюдены налогоплательщиком, то он вправе применить вычет по сумме "входного" налога, причем сделать это нужно в том налоговом периоде, когда выполнены все три условия одновременно.
О том, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на применение вычета, сказано и в Письме Минфина России от 13 февраля 2013 г. N 03-07-11/3784.
При этом финансисты уточняют, что в случае применения вычета в более поздние сроки налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. Причем в силу п. 2 ст. 173 НК РФ сроки подачи такой "уточненки" ограничены - ее можно представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет.
Согласны с мнением финансистов и суды, на что указывает, в частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 августа 2013 г. по делу N А81-4188/2012.
НДС косвенный налог, в котором облагаться должна добавленная стоимость. Так как в качестве объекта налогообложения используется вся стоимость товара (работы, услуги) и на основе ее определяется налоговая база, НДС, уплачиваемый поставщику, подлежит вычету. Это вычет из суммы налога. Перечень допустимых вычетов и порядок их применения установлен в главе 21 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан сам привести обоснованные и документально подтвержденные основания правомочности применения каждого конкретного вычета и его суммы.
Для осуществления вычетов, а также контроля за их правильностью используются статьи 168, 169, 170, 171,и 172. Основные вычеты следующие: вычет НДС по приобретенным материалам, товарам, работам, услугам, основным средствам и нематериальным активам, вычет налога, начисленного от ранее полученной предварительной оплаты, после того как в счет этой предварительной оплаты произошла отгрузка. Есть другие вычеты, которые возникают в результате специфических обстоятельств, например вычет НДС, исчисленного по строительно-монтажным работам или удержанного налогоплательщиком в качестве налогового агента и уплаченного в бюджет. Налогоплательщик также имеет право на вычет НДС, уплаченного в составе суммы предварительной оплаты поставщику в счет будущих приобретений различных ценностей, облагаемых налогом. После фактического получения товарно-материальных ценностей (работ, услуг) от поставщика ранее произведенный вычет подлежит восстановлению в бюджет, то есть он должен быть начислен по налоговой декларации, так как в этом случае производится вычет НДС от полученных ценностей, предъявленного поставщиком.
Вычет НДС по приобретенным ценностям предоставляется после их фактического принятия к учету при наличии полученных от поставщика документов, подтверждающих получение товарно-материальных ценностей (работ, услуг), и при наличии счетов-фактур, установленного Постановлением Правительства РФ образца. Вычет НДС, ранее начисленного в бюджет, от полученной предварительной оплаты, производится после отгрузки в счет этой предварительной оплаты товаров, реализации работ или услуг. Этот вычет не может быть больше суммы ранее начисленного от предварительной оплаты налога и не может быть больше суммы налога, исчисленного от стоимости реализации в счет ранее полученной предварительной оплаты.
Вычет НДС по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами, а также вычет НДС, удержанного налогоплательщиком в качестве налогового агента, производится в суммах фактических начислений или удержаний.
Вычет НДС, уплаченного поставщику в составе предварительной оплаты, производится при условии получения от поставщика счета-фактуры на предварительную оплату, наличия документов, подтверждающих фактическую передачу средств в качестве предварительной оплаты, и наличия в хозяйственном договоре условия, предусматривающего предварительную оплату. Совокупность вычетов представлена в следующей таблице.
Налогоплательщик НДС вправе уменьшить начисленную сумму НДС на сумму налоговых вычетов. Виды налоговых вычетов и порядок их применения установлены ст. 171 и 172 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик в общем случае принимает НДС к вычету при выполнении трех условий:
Товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС;
Товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету;
Есть в наличии счет-фактура.
Но это теория. На практике возможность реализации права налогоплательщика на налоговые вычеты зависит еще от множества условий, их число постоянно растет, причем уже в геометрической прогрессии. На сегодня отдельные эксперты, основываясь на претензиях налоговых органов, судебной практике, насчитывают их около двадцати.
Но и четко поименованные в Налоговом кодексе условия принятия НДС к вычету имеют проблемы в реализации.
Не всегда первое условие трактуется налоговыми органами как цель приобретения. А это именно так. Судебные органы поддерживают позицию налогоплательщиков. Президиум ВАС РФ еще в постановлении от 30.03.2004 N15511/03 указал, согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том, когда они будут фактически реализованы (использованы).
Вместе с тем налоговые органы настаивают, что налогоплательщик должен отслеживать и дальнейшую "судьбу" активов. Действительно, должны. Но в строго ограниченных случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ и п. 6 ст. 171 НК РФ. Именно поэтому требования налоговых органов о восстановлении НДС, например, в случае кражи, недостачи, списания неполностью амортизированного основного средства, остаются неудовлетворенными на основании решений арбитражных судов.
Второе условие налогового вычета - принятие к учету. О каком учете идет речь? О бухгалтерском? О налоговом? А может, каком-либо ином? Исключение из главы 21 НК РФ специальных отсылочных норм на главу 25 "Налог на прибыль организаций" и п. 1 ст. 11 Налогового кодекса позволяют сказать, что речь идет о принятии товаров (работ, услуг) к бухгалтерскому учету.
Этот вывод поддерживают и арбитражные суды: "принятие на учет" - это принятие товаров (работ, услуг) по правилам бухгалтерского учета.
Вместе с тем налоговые органы, "играя" на отдельных нормах бухгалтерского законодательства, например, оспаривают возможность принятия к учету товаров в пути, право собственности на которые перешло к покупателю. Тем самым они добиваются переноса вычета по НДС на более поздние налоговые периоды.
Например, ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 по делу NА57-14388/06 поддержал налоговый орган, указав, что дата принятия к учету в положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N44н, не увязывается с моментом перехода прав собственности к покупателю на товарно-материальные запасы. По мнению суда, определяющим для принятия активов к учету является установление контроля над ними - поступление на склад организации. Основанием к этому выводу также послужил п. 10 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н: "Суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность".
Но почему-то ФАС Поволжского округа не учел п. 26 ПБУ 5/01, согласно которому материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Однако ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 23.03.2009 N Ф04-1132/2009(1304-А45-14), напротив, поддержал налогоплательщика, сославшись именно на п. 26 ПБУ 5/01: "находящиеся в пути товары, но принадлежащие в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства обществу должны быть отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика".
Сегодня, в условиях введения института судебного прецедента как источника налогового права, особенно остро встает вопрос о качестве судебных решений. Ведь в первом из приведенных судебных решений не были учтены нормы бухгалтерского законодательства, в частности п. 26 ПБУ 5/01. И это стоило налогоплательщику доначисления налога, штрафа и пени.
И наконец, третье условие - наличие счета фактуры.
Согласно п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету. Однако из этого правила есть исключения, когда налоговый вычет предоставляется в отсутствие счетов-фактур: при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал, при уплате НДС на таможне в случае ввоза товаров на территорию РФ, по билетам в составе командировочных расходов.
В п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ установлены требования к заполнению счетов-фактур. Ведь их нарушение препятствует предъявлению НДС к вычету. Но требования выполняют или не выполняют продавцы, а ответственность несут покупатели.
В последнее время счет-фактура из документа, облегчающего администрирование НДС, превратился в документ разрешительный: любая неточность в его заполнении чревата отказом в вычете НДС.
Но арбитражная практика свидетельствует о том, что несущественные нарушения в счетах-фактурах не должны влиять на налоговый вычет.
Например:
Наличие технической ошибки в написании наименования организации-покупателя не влияет на правомерность налогового вычета (постановление ФАС Поволжского округа от 14.07.2008 по делу N А55-18472/07 (Определением ВАС РФ от 10.11.2008 N14618/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);
Технические ошибки при отражении ИНН носят формальный и устранимый характер и не влияют на право налогоплательщика применить вычет (постановление ФАС Московского округа от 31.03.2010 N КА-А40/2767-10 по делу N А40-65277/09-90-345).
С 1 января 2010 года п. 2 ст. 169 НК РФ дополнен нормой: "Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога".
Снизит ли эта норма количество судебных разбирательств по формальным признакам заполнения счетов-фактур? Трудно сказать - покажет время. Но очевиден тот факт, что эта норма будет дополнительным аргументом в спорах с налоговыми органами и поможет многим налогоплательщикам отстоять свою правоту.
