Товарные знаки по законодательству Российской Федерации представляют собой обозначения, способные отличать товары одних юридических или физических лиц от однородных товаров других юридических и физических лиц.
Товарный знак может иметь словесное, изобразительное, объемное и другое обозначение, зарегистрированное в установленном порядке и защищающее исключительные права продавца на пользование товарным знаком.
. Какие условия должны выполняться для этого, как осуществляется учет, а также некоторые другие вопросы, связанные с товарными знаками, мы постараемся рассмотреть в этой статье.
Прежде всего обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ), а именно параграфу 2 "Право на товарный знак и право на знак обслуживания" гл. 76 части четвертой ГК РФ.
Итак, на товарный знак, то есть на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, в соответствии со ст. 1477 ГК РФ признается исключительное право, обладателем которого на основании ст. 1478 ГК РФ может быть, в частности, юридическое лицо
.
Для того чтобы организация могла учесть товарный знак в качестве объекта нематериальных активов, должны выполняться определенные условия, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007", утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).
Перечень условий, которые единовременно должны выполняться для того, чтобы товарный знак можно было учесть в качестве нематериального актива, содержит п. 3 ПБУ 14/2007:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, причем это условие признается выполненным, если объект предназначен для использования в деятельности организации (изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд.
Обратите внимание, что ПБУ 14/2007 не ставит условием обязательное использование объекта организацией, он должен быть лишь предназначен для использования. То есть товарный знак по каким-то причинам может временно не использоваться организацией, но тем не менее он будет учитываться в составе нематериальных активов;
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем. Для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав организации на него.
В качестве таких документов рассматриваются патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и так далее.
На товарный знак признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак
, причем свидетельство выдается на товарный знак, зарегистрированный в Государственном реестре товарных знаков, что установлено ст. 1481 ГК РФ. Свидетельство на товарный знак удостоверяет приоритет товарного знака и исключительное право на него в отношении товаров, указанных в свидетельстве.
Свидетельство на товарный знак согласно ст. 1504 ГК РФ выдается федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в течение месяца со дня государственной регистрации товарного знака в Государственном реестре товарных знаков. Форма свидетельства и перечень указываемых в нем сведений установлены Приказом Роспатента от 8 августа 2006 г. N 90 "Об утверждении форм свидетельства на товарный знак (знак обслуживания), свидетельства на коллективный знак, свидетельства на общеизвестный товарный знак, свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара и форм приложений к упомянутым свидетельствам".
Организация может приобрести исключительное право на товарный знак и на основании договора об отчуждении исключительного права на товарный знак. Согласно ст. 1488 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак правообладатель передает или обязуется передать в полном объеме принадлежащее ему исключительное право на соответствующий товарный знак в отношении всех товаров или в отношении части товаров, для индивидуализации которых он зарегистрирован, другой стороне - приобретателю исключительного права.
Договор об отчуждении исключительного права на товарный знак, а также другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на товарный знак, должны быть заключены в письменной форме и подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности
, что следует из ст. 1490 ГК РФ;
- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов.
Идентификация в общепринятом понимании представляет собой установление тождества объектов на основе совпадения их признаков. Как правило, идентификация объекта производится на основании правоустанавливающего документа на объект. Товарный знак может быть идентифицирован на основе свидетельства на товарный знак;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Под сроком полезного использования нематериального актива
на основании п. 25 ПБУ 14/2007 понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать объект с целью получения экономической выгоды. Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
ПБУ 14/2007 выделяет две категории нематериальных активов - с определенным и неопределенным сроком полезного использования. Срок полезного использования товарного знака определяется исходя из срока действия прав организации на товарный знак.
Срок действия исключительного права на товарный знак
определен ст. 1491 ГК РФ. Этой статьей установлено, что исключительное право на товарный знак действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака. Срок действия товарного знака по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия этого права, может быть продлен на 10 лет, причем продление срока действия возможно неограниченное число раз;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.
Под фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива
на основании п. 7 ПБУ 14/2007 понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании нематериального актива и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях.
Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости
зависит от способа поступления актива в организацию и определяется в соответствии с разд. II ПБУ 14/2007. Как и иные активы, товарные знаки могут быть приобретены за плату, получены в счет вклада в уставный (складочный) капитал, получены по договору дарения, приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
Самыми распространенными способами поступления товарных знаков являются, тем не менее, их создание и приобретение за плату.
Товарный знак может быть создан по договору авторского заказа. Согласно ст. 1288 ГК РФ по договору авторского заказа одна сторона (автор) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме. При определении предмета договора авторского заказа необходимо учитывать Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 июня 2006 г. N 2039/06 по делу N А56-10018/2005, в котором сказано, что договор авторского заказа считается заключенным, если предмет договора оговорен максимально конкретно. Таким образом, в договоре авторского заказа необходимо как можно точно конкретизировать параметры создаваемого произведения, иначе возникает риск признания такого договора незаключенным вследствие несогласованности сторонами существенного условия о его предмете.
Договор авторского заказа в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 1288 ГК РФ является возмездным, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Поэтому в договоре должен быть определен размер вознаграждения или порядок его определения. Если предметом договора является разработка товарного знака, то вознаграждение в большинстве определяется в договоре в виде фиксированной суммы.
Товарный знак, созданный по договору авторского заказа, может стать объектом нематериальных активов в том случае, если договором будет предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на товарный знак, который должен быть создан автором.
Товарный знак может быть создан работником организации в рамках выполнения трудовых обязанностей. Из п. 1 ст. 1295 ГК РФ следует, что служебным произведением является произведение науки, литературы и искусства, созданное в пределах трудовых обязанностей, установленных для работника (автора). Исключительное право на произведение в общем случае принадлежит автору произведения, что установлено пп. 1 п. 2 ст. 1255 ГК РФ. Но в отношении служебного произведения п. 2 ст. 1295 ГК РФ установлена специальная норма, согласно которой исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное. Следует отметить, что служебные произведения обладают характерными признаками, основным из которых является наличие трудовых отношений между автором произведения и работодателем. Трудовые отношения в соответствии со ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации возникают на основании трудового договора, заключаемого в письменной форме между работником и работодателем.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 декабря 2005 г. N А56-40457/04 сказано, что исключительные права на использование служебного произведения принадлежат лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях (работодателю), если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное.
Служебное произведение принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету, что следует из п. 6 ПБУ 14/2007.
Перечень расходов, связанных с приобретением НМА за плату, определен п. 8 ПБУ 14/2007. При создании товарного знака помимо расходов, перечисленных в п. 8, в первоначальную стоимость включаются и расходы, перечисленные в п. 9 ПБУ 14/2007.
Обратите внимание! Перечни расходов, формирующих первоначальную стоимость нематериальных активов, являются открытыми, поэтому в учетной политике организации необходимо предусмотреть состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость служебных произведений, учитываемых в качестве нематериальных активов.
Если товарный знак приобретается у другой организации, стороны должны заключить договор об отчуждении исключительного права на товарный знак. Согласно ст. 1488 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать в полном объеме принадлежащее ей исключительное право на соответствующий товарный знак в отношении всех товаров или в отношении части товаров, для индивидуализации которых он зарегистрирован, другой стороне - приобретателю исключительного права.
Обратите внимание, договор об отчуждении исключительного права на товарный знак на основании ст. 1490 ГК РФ должен быть заключен в письменной форме. Такой договор подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Стоимость передаваемых исключительных прав на товарный знак определяется сторонами договора.
Перечень расходов, связанных с приобретением нематериальных активов за плату
, определен п. 8 ПБУ 14/2007. Согласно этому перечню первоначальная стоимость товарного знака, приобретенного за плату, будет включать в себя:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на товарный знак правообладателю (продавцу);
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением товарного знака;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен товарный знак;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товарного знака;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением товарного знака и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
И последним, седьмым, условием, которое должно выполняться для того, чтобы объект мог учитываться в составе нематериальных активов, является отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Но нематериальные активы тем и характеризуются, что материально-вещественной формы не имеют.
Итак, мы рассмотрели все семь условий, при одновременном выполнении которых товарный знак может быть учтен организацией в составе нематериальных активов.
Первоначальная стоимость товарного знака, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев переоценки и обесценения, что предусмотрено п. 16 ПБУ 14/2007. Порядок последующей оценки нематериальных активов установлен разд. 3 ПБУ 14/2007.
Стоимость товарных знаков с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации
, что установлено п. 23 ПБУ 14/2007. Для начисления амортизации п. 29 ПБУ 14/2007 установлены следующие способы
:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента (не выше 3);
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.
Начислять амортизацию согласно п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007 следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия товарного знака к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания товарного знака с бухгалтерского учета, и с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания товарного знака с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования товарного знака начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
В бухгалтерском учете амортизация отражается в том отчетном периоде, к которому она относится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Стоимость товарных знаков, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды в будущем, в соответствии с п. 34 ПБУ 14/2007 подлежит списанию с бухгалтерского учета
. Одновременно со списанием товарного знака подлежит списанию и сумма амортизационных отчислений, накопленных по этому объекту. Дата списания с учета определяется исходя из правил признания доходов либо расходов. Доходы и расходы от списания отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся и отражаются в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Учет доходов и расходов осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N N 32н и 33н соответственно.
Информация о наличии и движении товарных знаков обобщается на счете 04 "Нематериальные активы"
, предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Принятие к бухгалтерскому учету товарного знака по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты на приобретение товарного знака отражаются на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов".
Амортизация может учитываться либо непосредственно на счете 04, либо с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организацией используется счет 05, начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
При выбытии товарного знака его стоимость, учтенная на счете 04, уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время использования актива (с дебета счета 05). Остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по счету 04 следует вести по отдельным объектам нематериальных активов.
Нематериальными активами в целях исчисления налога на прибыль организаций
в соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации
.
Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности для признания их нематериальными активами должны удовлетворять следующим условиям:
- они должны иметь способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
- существование самого нематериального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
НК РФ к нематериальным активам относит, в частности, исключительное право на товарный знак.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается не только имущество организации, но также результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, то есть нематериальные активы.
Для признания товарного знака амортизируемым имуществом (далее - имущество) должны выполняться следующие условия
:
- товарный знак должен находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
- использоваться для извлечения дохода;
- стоимость товарного знака должна погашаться путем начисления амортизации.
Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования товарного знака должен быть больше 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.
В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Периодические (текущие) платежи за пользование, в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, относятся в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Например, если организацией приобретены в соответствии с установленным законодательством порядком неисключительные права на использование товарного знака, то, как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. N 20-08/3582, данное имущество не является амортизируемым.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Суммы НДС и акцизов в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются, за исключением случаев, установленных НК РФ.
Если нематериальные активы созданы самой организацией, их стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В сумму фактических расходов включаются материальные расходы, расходы на оплату труда, на оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.
Расходы по созданию нематериального актива учитываются организацией в целях налогообложения прибыли после соответствующего окончания работ по созданию этого актива и ввода его в эксплуатацию, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 8 октября 2008 г. N 20-12/094136.
Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу следует вести пообъектно. Аналитический учет согласно ст. 323 НК РФ должен содержать информацию о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов, о сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло) - для нематериальных активов, амортизация по которым начисляется линейным методом.
Благодаря товарному знаку товары, работы и услуги становятся узнаваемыми, что для покупателя и продавца крайне важно. О том, как зарегистрировать, принять к учету, амортизировать товарные знаки, рассказывает Л.П. Фомичева, аудитор, член Палаты налоговых консультантов РФ. Раздел, посвященный автоматизации учета товарных знаков, подготовлен Е.В. Барышниковой, консультантом.
В качестве инструмента формирования стабильного спроса на продукцию производитель использует товарный знак.
По-другому его еще называют торговой маркой, знаком обслуживания или брэндом. Товарный знак выступает гарантом качества, служит активным средством привлечения внимания, позволяет потребителям сделать осознанный выбор при покупке.
Товарный знак можно разработать самостоятельно и зарегистрировать в установленном порядке во избежание подделок и недобросовестного использования конкурентами.
Затем он используется для собственных нужд и "раскручивается" путем активной рекламы.
После того как товарный знак становится узнаваемым, можно предоставлять его в пользование третьим лицам и получать от данной операции доход.
Товарный знак или знак обслуживания - понятие юридическое и связанное с интеллектуальной собственностью, ее блоком "промышленная собственность".
Гражданским кодексом РФ до настоящего момента вопросы интеллектуальной собственности регулировались в очень небольшом объеме. В июле 2006 года Президент РФ внес в Думу четвертую часть Гражданского кодекса - документ, который заменит все законы об интеллектуальной собственности. Документ обсуждался больше 10 лет, в нем речь также идет о товарных знаках. Так что в ближайшей перспективе юридическое регулирование вопросов, связанных с товарным знаком, изменится.
Пока же будем опираться на действующее на момент написания статьи законодательство.
Итак, определение товарного знака дано в статье 1 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (далее по тексту - Закон № 3520-1). В общем, это обозначение, которое служит для отличия товаров, работ или услуг одних производителей от других.
Товарный знак может быть словесный, графический, объемный, световой, звуковой или представлять собой комбинации названных компонентов.
Товарный знак может быть получен путем регистрации новой марки либо покупки ее у другой компании - российской или иностранной.
Кроме того, его использование возможно на договорной основе с собственником.
Российская организация может разработать товарный знак самостоятельно.
Его могут создать сотрудники фирмы в рабочее время. В этом случае право на товарный знак будет принадлежать работодателю (ст. 2 Закона № 3520-1).
Создавая товарный знак, следует помнить об ограничениях к его составу, а также ознакомиться с полным перечнем оснований для отказа в регистрации торгового знака. Они содержатся в статьях 6 и 7 Закона № 3520-1 и Правилах составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания" (утверждены приказом Роспатента от 05.03.2003 № 32, далее по тексту - Приказ № 32).
Чаще создание товарного знака заказывают специализированным организациям, дизайнерским студиям. В этом случае заключается авторский договор заказа (ст. 33 Закона РФ от 09.07.1993 № 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", далее по тексту - Закон № 5351-1).
В принципе, идеи и концепции не являются объектом охраны авторских прав (ст. 6 Закона № 5351-1). С другой стороны изображение (ст. 7 Закона № 5351-1) охраняется данным законом. Поэтому в договоре желательно указать в качестве объекта работы либо разработку идеи и концепции, либо оговорить, что заказчику передаются исключительные права на созданное изображение. Кроме того, лучше оговорить, что предложенные заказчику варианты предварительно должны быть проверены в Роспатенте на новизну. Это поможет впоследствии избежать отказа в регистрации знака по мотиву существования сходного обозначения. Конечно, 100% гарантии регистрации разработанного товарного знака это не даст, но отрицательный результат поможет сберечь время и деньги.
Создав товарный знак, российская организация становится его собственником. Она может использовать его и без специальной процедуры регистрации. Но для закрепления исключительных прав на него желательна регистрация товарного знака в установленном порядке. Права на товарный знак могут быть зарегистрированы в России или закрепляться на международном уровне.
Правовая охрана товарного знака в РФ осуществляется на основании его государственной регистрации в установленном порядке или в силу международных договоров РФ (п. 1 ст. 2 Закона № 3520-1). Если организация хочет заявить, что исключительные права принадлежат ей, и иметь право на его защиту, необходимо эти права зарегистрировать. Только в этом случае она как правообладатель может запретить или разрешить другим лицам использовать свой знак. Товарные знаки регистрируются в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 15 Закона № 3520-1). Таким является Федеральная служба по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (далее по тексту - Роспатент). Она действует на основании положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 № 299.
Заявку на регистрацию необходимо подавать в структурное подразделение данной федеральной службы - Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС). Тарифы на услуги ФИПС утверждены приказом директора от 18.12.2003 № 325/36, с ними можно ознакомиться в справочно-правовых базах.
Регистрация - процесс достаточно сложный и длительный. Его можно проходить самостоятельно, но лучше воспользоваться услугами специализирующихся на данном деле посредников - патентных поверенных, которые аттестованы и зарегистрированы в Роспатенте. Патентным поверенным может быть юридическое лицо или предприниматель.
Если он будет представлять интересы вашей организации, придется ему выдать удостоверяющую полномочия доверенность.
Порядок регистрации товарных знаков в РФ установлен в Законе № 3520-1.
Вначале подается заявка на регистрацию товарного знака и знака обслуживания. Ее форма, правила составления, подачи и рассмотрения утверждены Приказом № 32.
До подачи заявки можно провести предварительную проверку товарного знака и выяснить, существует ли уже такой или близкий знак ("проверка на патентную чистоту"). Для этого нужно обратиться с письменным запросом в ФИПС и уплатить необходимую сумму. О предварительной проверке мы говорили на этапе разработки товарного знака сторонней организацией.
Заявка и прилагаемые к ней документы могут быть переданы непосредственно ФИПС или направлены ей почтой, по факсу с последующим представлением оригиналов. Заявка подается на один товарный знак и должна содержать:
Чтобы правильно заполнить заявку, нужно определить, в каком классе товаров и услуг будет зарегистрирован ваш знак. Это можно сделать с помощью Международной классификации товаров и услуг (МКТУ), утвержденной Ниццким соглашением о международной классификации товаров и услуг для регистрации товарных знаков от 15.06.1957. С 1 января 2002 года действует ее восьмая редакция, согласно которой все товары разбиты на 45 классов. Эту классификацию можно найти на сайте www.fips.ru .
Определить класс, в который входит нужный вам товар, помогут "Методические рекомендации по составлению перечня товаров и услуг, для которых испрашивается регистрация товарного знака и знака обслуживания" (утв. приказом Роспатента от 02.03.1998 № 41). От количества заявленных классов зависит сумма пошлины. Ее размеры установлены Положением о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, которое было утверждено постановлением Совета Министров РФ от 12.08.1993 № 793 (далее по тексту - Положение о пошлинах). Документ, подтверждающий уплату пошлины в установленном размере, прилагается к заявке.
После сдачи все документы проходят формальную экспертизу, затем производится экспертиза заявленного обозначения. Если заявленному знаку удалось пройти экспертизу, то принимается решение о регистрации товарного знака в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ (далее по тексту - Реестр). О регистрации в Реестре выдается свидетельство.
Незамедлительно после регистрации товарного знака в Реестре или после внесения в Реестр изменений в регистрацию товарного знака сведения публикуются Роспатентом в официальном бюллетене "Товарные знаки, знаки обслуживания и наименования мест происхождения товаров" (ст. 18 Закона № 3520-1).
Свидетельство о регистрации товарного знака действительно в течение 10 лет, считая с даты подачи заявки на его регистрацию в Роспатент, и продляется по заявлению правообладателя каждый раз на десять лет (пп. 1 и 2 ст. 16 Закона № 3520-1).
Однако если товарный знак не используют непрерывно в течение трех лет или правообладатель прекратил деятельность, ФИПС может досрочно отозвать свидетельство (п. 3 ст. 22 Закона № 3520-1).
Надо помнить, что исключительное право на использование товарного знака имеет свои ограничения. Оно распространяется только на товары, указанные в свидетельстве, действительно на территории страны регистрации и в течение срока, на который данный товарный знак зарегистрирован (ст. 3 Закона № 3520-1).
Лицо, получившее свидетельство, имеет право проставлять рядом с зарегистрированным товарным знаком предупредительную маркировку в виде "R", обозначающую, что применяемый знак зарегистрирован. Это, конечно, не спасает от его использования недобросовестными конкурентами. Но при обращении в суд может защитить свои права собственности. В соответствии со статьей 46 Закона № 3520-1 за незаконное использование торгового знака предусмотрена гражданская, административная, уголовная ответственность.
Если правообладатель товарного знака намерен осуществлять деятельность за рубежом, то необходима международная правовая защита его прав. Юридические и физические лица РФ вправе зарегистрировать товарный знак в зарубежных странах или произвести его международную регистрацию.
Единая система регистрации интеллектуальной собственности, в том числе товарных знаков для всех стран отсутствует. В настоящее время принято большое количество нормативных актов организациями, объединяющими множество стран (например, ВОИС - Всемирная организация интеллектуальной собственности).
Товарные знаки можно зарегистрировать в соответствии с Мадридской системой международной регистрации товарных знаков или системой ЕС. Большинство стран ЕС участвуют в нескольких системах регистрации.
Мадридская система может быть использована только юридическими и физическими лицами, которые имеют действующее предприятие, являются гражданами или проживают на территории страны - участницы Мадридского соглашения или Мадридского протокола.
В 2003 году Совет Министров Европейского союза принял решение о присоединении ЕС к Мадридскому протоколу, а также утвердил соответствующие изменения к Инструкции по товарному знаку Сообщества (СТМ). Владелец товарного знака ЕС должен ввести свой знак в коммерческий оборот или использовать хотя бы в одной из стран Сообщества.
Международную регистрацию товарного знака можно осуществить через Роспатент (ст. 19 Закона РФ № 3520-1), уплатив пошлины, установленные ВОИС (Всемирная организация интеллектуальной собственности) и сборы, установленные за оформление документации Роспатентом.
Товарный знак можно приобрести у другой организации. Это особенно выгодно, если знак общеизвестен, не нужно затрачивать время и деньги на его разработку и "раскрутку".
Исключительное право на товарный знак может быть передано правообладателем другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу по договору о передаче исключительного права на товарный знак (договору об уступке товарного знака) (ст. 25 Закона № 3520-1).
Если российская организация покупает права на товарный знак у российской компании, она уплачивает продавцу НДС, который впоследствии может принять к вычету, при условии использования исключительных прав в операциях, облагаемых НДС.
Если исключительные права покупаются по договору уступки прав у иностранной компании, не имеющей в РФ представительства и не состоящей на налоговом учете, российская организация может выступать в роли налогового агента (п. 1 ст. 161 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ Россия признается местом реализации, если на ее территории ведет деятельность покупатель при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
Договор об уступке товарного знака регистрируется в ФИПС. Без этой регистрации он считается недействительным (ст. 27 Закона № 3520-1). За регистрацию договора об уступке товарного знака взимается пошлина, установленная в Положении о пошлинах.
После получения у Роспатента свидетельства о регистрации исключительного права на товарный знак его можно принимать к учету.
В бухгалтерском учете исключительное право на товарный знак относится к нематериальным активам. Это установлено в пунктах 3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н. То есть в качестве нематериального актива учитываются только исключительные права организации на данный знак (по законодательству РФ или международному). При этом не важно, создавался ли товарный знак в организации, был ли заказан на стороне или приобретен по договору уступки.
Расходы, формирующие первоначальную стоимость товарного знака, первоначально учитываются на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов", за исключением тех налогов, которые впоследствии принимаются к вычету. После получения свидетельства на товарный знак собранные на счете 08-5 расходы списываются на счет 04 "Нематериальные активы".
Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000). Она формируется исходя из расходов организации, связанных с созданием товарного знака и регистрацией прав на него (п. 7 ПБУ 14/2000).
При создании товарного знака штатными сотрудниками организации, в первоначальную его стоимость включается зарплата сотрудников с начислениями, материалы, использованные в ходе работы и др. расходы, связанные с регистрацией прав на него.
Если товарный знак приобретен у правообладателя, в первоначальную стоимость включаются суммы, уплаченные правообладателю (продавцу), а также расходы, непосредственно связанные с приобретением. Это, в частности, расходы на оплату услуг сторонних организаций, оказанных в связи с приобретением товарного знака (п. 6 ПБУ 14/2000).
В первоначальную стоимость исключительных прав на товарный знак включаются государственные пошлины, связанные с подачей заявки на регистрацию, первичной регистрацией и выдачей свидетельства, а также перерегистрацией при смене собственника.
Независимо от способа приобретения товарного знака в его первоначальную стоимость не включаются суммы налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При использовании товарного знака в деятельности, не облагаемой или освобожденной от НДС, "входящий" НДС учитывается в первоначальной стоимости исключительных прав (п. 2 ст. 170 НК РФ).
При использовании его в облагаемой НДС деятельности сумма НДС, уплаченная в сумме сборов, взимаемых за соответствующие услуги Роспатента или иных организаций, оказывавших услуги по разработке и регистрации товарного знака, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ данная сумма НДС принимается к вычету после принятия на учет нематериального актива, что отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.
Проценты по заемным средствам, взятым на приобретение или создание товарного знака в его стоимость, по мнении автора, не включаются. Прямое указание о включении процентов по займам в их первоначальную стоимость дано в пункте 27 ПБУ 15/01 только для инвестиционных активов. Определение инвестиционного актива и их примеры приведены в пункте 13 ПБУ 15/01, и нематериальные активы прямо в нем не названы. Хотя согласно МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" (Borrowing Costs) нематериальные активы могут быть квалифицируемыми и включать в себя при длительном их создании проценты по займам.
ООО "Пивовар" заключило договор с ООО "Дизайн-студия" на разработку эскизных дизайн-предложений товарного знака "Пивовар". Договором предусмотрена разработка шрифтового варианта знака в виде стилизованных букв, предметного варианта знака в виде изобразительного предмета, ассоциативно указывающего на вид деятельности компании, и абстрактного изображения знака, символизирующего направления деятельности компании. В каждом из вариантов дизайнер представляет компании по два варианта эскизных знаков. Стоимость услуг по договору составляет 35 400 руб., в том числе НДС - 5 400 руб.
Оплачены услуги патентного поверенного по регистрации товарного знака в Роспатенте в размере 1 180 руб., в т. ч. НДС - 180 руб.
Товарный знак будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
Эти операции должны быть отражены в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 08-5 Кредит 60 - 30 000 руб. - отражена стоимость услуг сторонней организации по созданию товарного знака на основании акта приемки-сдачи выполненных работ; Дебет 19-2 Кредит 60 - 5 400 руб. - учтена сумма НДС на основании счета-фактуры; Дебет 08-5 Кредит 60 - 1 000 руб. - отражена стоимость услуг патентного поверенного по подготовке документов к регистрации товарного знака; Дебет 19 Кредит 60 - 180 руб. - отражен НДС по услугам поверенного.
После получения свидетельства об официальной регистрации выполняются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 04 Кредит 08-5 - 31 000 руб. - отражена постановка на учет зарегистрированного товарного знака. Дебет 68 Кредит 19-2 - 5 580 руб. - сумма НДС принята к вычету.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. Каждому нематериальному активу присваивается инвентарный номер, оформляется карточка его учета. Унифицированная форма карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.
Первоначальная стоимость нематериальных активов может быть изменена только в случаях, установленных законодательством РФ (п. 12 ПБУ 14/2000). Таких случаев пока законодательство не установило. В этой связи переоценка или изменение первоначальной стоимости исключительных прав не производятся.
Если Роспатент отказал в регистрации товарного знака, то расходы списываются на финансовый результат организации в связи с тем, что они не удовлетворяют критериям признания нематериального актива (п. 3 ПБУ 14/2000).
Расходы, связанные с уплатой пошлин за дальнейшее поддержание исключительного права на товарный знак и осуществляемые после его принятия к бухгалтерскому учету, списываются на расходы того отчетного периода, в котором они имели место. К таким расходам можно отнести и дальнейшие расходы организации по оформлению международных прав на товарный знак. В частности, такое мнение высказал Минфин России в письмах от 02.08.2005 № 03-03-04/1/124 и от 29.03.2005 № 07-05-06/91. Однако следует обратить внимание на то, что платежи за продление свидетельства явно относятся к следующим 10 годам его действия. А согласно внесенным изменениям в пункт 1 статьи 272 НК РФ с 1 января 2006 года налоговые органы могут требовать равномерности признания доходов и расходов. Кроме того, НК РФ позволяет единовременно списывать только суммы налогов и сборов (ст. 264 НК РФ). А патентная пошлина относится к неналоговым платежам. Об этом четко говорится в статье 51 Бюджетного кодекса РФ. Также она не упомянута в перечне налогов и сборов (ст. 13, 14 и 15 НК РФ). Поэтому, и в бухгалтерском, и в налоговом учете рекомендуем осторожным налогоплательщикам распределять этот платеж как относящийся к следующим 10 годам.
В целях исчисления налога на прибыль для организаций, применяющих общую систему налогообложения, исключительные права на товарный знак относятся к амортизируемым нематериальным активам (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Вместе с тем для признания имущества или объекта интеллектуальной собственности амортизируемым необходимо одновременное выполнение двух условий: срок полезного использования этого имущества (объекта) должен превышать 12 месяцев и его первоначальная стоимость - 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных охранных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива.
Первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При создании товарного знака самой организацией она определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением свидетельств).
Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете правила признания и формирования первоначальной стоимости исключительных прав аналогичны. Исключения могут представлять только ситуации, когда исключительные права внесены в качестве вкладов в уставный капитал, получены безвозмездно или по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 22 Закона № 3520-1 признается два способа использования товарного знака:
Начав использование исключительных прав на товарный знак, необходимо погашать расходы по его приобретению.
Организация должна при принятии нематериального объекта к учету определить срок его полезного использования (п. 17 ПБУ 14/2000). При этом можно исходить из срока действия свидетельства (10 лет), ожидаемого срока получения экономических выгод от использования исключительных прав или из показателей выпуска продукции, работ, при производстве которых нематериальный актив будет использоваться.
Обратите внимание: свидетельство выдается на срок 10 лет, считая с даты подачи заявки в Роспатент. Оформление свидетельства может занять несколько месяцев.
В связи с этим при определении срока полезного использования следует установленный срок действия регистрации уменьшить на период получения организацией свидетельства. Возможно, конечно, сразу начислить амортизацию за месяцы регистрации, и в дальнейшем равномерно амортизировать права.
Принятое решение необходимо зафиксировать в учетной политике.
В бухгалтерском учете стоимость товарного знака погашается путем начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). Она начисляется одним из способов, перечисленных в пункте 15 ПБУ 14/2000: линейным; пропорционально объему продукции; уменьшаемого остатка.
Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.
Чаще всего на практике амортизация начисляется линейным способом, поскольку в этом случае правила бухгалтерского и налогового учета совпадут. Однако в наиболее продвинутых компаниях финансовый менеджмент, ориентированный на западные нормы учета, может выбрать иной способ с целью скорейшего списания затрат на расходы.
При линейном методе срок полезного использования определяется исходя из срока действия свидетельства равномерно по 1/12 годовой нормы ежемесячно (п. 16 ПБУ 14/2000). При иных способах рассчитывается годовая норма, затем ежемесячно амортизируется ее 1/12 часть.
Амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия исключительных прав к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 18 ПБУ 14/2000).
В течение срока полезного использования начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации (п. 15 ПБУ 14/2000).
Суммы амортизационных отчислений могут накапливаться одним из двух разрешенных способов (п. 21 ПБУ 14/2000):
Амортизация исключительного права на товарный знак в бухгалтерском учете относится к расходам организации по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Срок полезного использования товарного знака для целей исчисления налога на прибыль определяется исходя из срока действия свидетельства или полезного срока его использования, обусловленного соответствующими документами (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Налогоплательщик вправе применять по нематериальным активам один из методов амортизации: линейный или нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).
При признании расходов по методу начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьей 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ). Это косвенные расходы, то есть они в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода.
Если налогоплательщик выбрал разный способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, или по каким-то причинам различалась их первоначальная стоимость, возникает необходимость применения положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Кроме того, в этом случае необходимо для целей исчисления налога на прибыль оформлять налоговые регистры (ст. 313 НК РФ).
Вопросу о том, можно ли принять для целей исчисления налога на прибыль амортизацию исключительных прав на товарный знак в случае, если он не используется в производстве, посвящено письмо Минфина России от 29.07.2004 № 07-05-14/199. Минфин считает, что подобные расходы не соответствуют обязательным требованиям, установленным статьей 252 НК РФ (экономической обоснованности), и пункту 3 статьи 257 НК РФ (использование в производстве), и не могут уменьшать налоговую базу по прибыли. Сходную позицию выразило и УФНС России по г. Москве в письме от 07.04.2005 № 20-12/23565.
Если исключительные права на товарный знак оформлены исключительно с целью перепродажи, то факт использования их в производстве будет отсутствовать. А в момент их реализации затраты по приобретению в полном объеме уменьшат выручку от реализации.
При отражении операций по учету товарных знаков имеет значение порядок создания товарного знака, а именно:
Поступление товарного знака, созданного сторонней организацией, в "1С:Бухгалтерии 8" отражается документом "Поступление НМА" (главное меню ОС и НМА -> Поступление НМА).
При заполнении табличной части необходимо выбрать объект НМА, заполнив справочник "Нематериальные активы и расходы на НИОКР" (рис. 1). При заполнении справочника требуется указать вид объекта учета, который может иметь два значения:
Рис. 1
При отражении операций по учету товарного знака выбрать - "Нематериальный актив".
Вид нематериального актива может быть различен:
При поступлении товарного знака необходимо указать вид нематериального актива - "Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров".
Заполнив справочник "Нематериальные активы и расходы на НИОКР", выбрать в табличную часть документа соответствующий элемент справочника, указав стоимость поступающего нематериального актива.
Первоначальная стоимость нематериального актива формируется на счете 08.5 "Приобретение нематериальных активов", а сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении НМА, отражается по счету 19.2 "НДС по приобретенным нематериальным активам". В табличной части документа указываются соответствующие счета учета.
По кнопке "Счет-фактура" под табличной частью зарегистрировать полученный счет-фактура поставщика (рис. 2).
Рис. 2
При проведении документ cформирует проводки:
Дебет 08.05 Кредит 60.01 - на сумму первоначальной стоимости объекта НМА; Дебет 19.02 Кредит 60.01 - на сумму НДС, уплаченного поставщику.
Помимо стоимости товарного знака, организация может нести расходы, связанные с его приобретением. Расходы, связанные с приобретением товарного знака и включаемые в его первоначальную стоимость, отражаются документом "Поступление товаров и услуг". Информацию о дополнительных расходах необходимо отразить на закладке "Услуги". В табличной части указать счета учета услуг - 08.05 "Приобретение нематериальных активов", счет учета НДС - 19.02 "НДС по приобретенным нематериальным активам". Сумма дополнительных расходов, связанных с приобретением товарного знака, будет включена в первоначальную стоимость объекта. Документ сформирует проводку:
Дебет 08.05 Кредит 60.01 - на сумму дополнительных услуг; Дебет 19.02 Кредит 60.01 - на сумму НДС.
Оплата услуг сторонней организации по созданию товарного знака осуществляется документом "Платежное поручение исходящее" (главное меню Банк и Касса).
В случае создания товарного знака собственными силами организации, отражение расходов осуществляется различными документами типовой конфигурации в зависимости от типа расхода:
Во всех случаях, расходы организации списываются на счет 08.5 "Приобретение нематериальных активов", где формируется первоначальная стоимость товарного знака.
Принятие к учету товарного знака в качестве нематериального актива выполняется документом "Принятие к учету НМА".
Принятие к учету означает, что формирование стоимости товарного знака окончено. Указанная в документе стоимость списывается со счета учета внеоборотного актива.
При принятии к учету для объекта НМА устанавливаются основные характеристики, влияющие на отражение объекта в учете - счет учета, счет начисления амортизации, методы и дополнительные параметры по расчету амортизации (способ отражения расходов, срок полезного использования, счет начисления амортизации и т. д.) (рис. 3).
Рис. 3
При проведении документ cформирует проводку:
Дебет 04.01 Кредит 08.05 - на сумму первоначальной стоимости, по которой объект принят к учету.
Погашение стоимости товарного знака осуществляется путем начисления амортизации. Для этой цели используется документ "Закрытие месяца" (главное меню Основная деятельность) (рис. 4).
Рис. 4
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем принятия к учету.
Начисление амортизации осуществляется в соответствии с параметрами, указанными в документе "Принятие к учету".
Отражение всех операций по учету НМА в налоговом учете происходит при проведении документов. В конфигурации пользователю предоставлена возможность самостоятельно определять необходимость отражения в налоговом учете конкретной операции. Для этого в каждом документе имеется флаг "Отразить в нал. Учете".
При установленном в документе флаге формируются "дублирующие" проводки по налоговому плану счетов. Налоговый план счетов по структуре счетов, аналитике подобен плану счетов бухгалтерского учета для облегчения сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета.
Коды счетов в большинстве случаев соответствуют кодам счетов бухгалтерского учета аналогичного назначения.
Для анализа информации используются отчеты типовой конфигурации:
Рассмотрим порядок отражение операций по учету нематериальных активов в конфигурации "1С:Бухгалтерия 7.7".
Для отражения поступления товарного знака используется документ "Поступление нематериальных активов" (главное меню Документы -> Учет НМА и расходов на НИОКР).
Документ формирует проводки по дебету счета 08.5 "Приобретение НМА", параллельно стоимость отражается в налоговом учете по счету Н01.08 "Формирование стоимости объектов НМА".
Для учета дополнительных расходов, связанных с приобретением товарного знака необходимо использовать документ "Услуги сторонних организаций" (главное меню Документы -> Общего назначения).
В данном документе в поле "Документ поступления" указать тот документ "Поступление нематериальных активов", которым было отражено поступление товарного знака. В табличной части документа указать наименование дополнительных услуг и их стоимость. Документ формирует проводку по дебету счета 08.5 "Приобретение НМА", дополнительные расходы включаются в первоначальную стоимость товарного знака (рис. 5).
Рис. 5
В случае создания товарного знака собственными силами организации расходы отражаются документами типовой конфигурации:
Принятие к учету товарного знака отражается документом "Принятие к учету НМА и результатов НИОКР" (главное меню Документы -> Учет НМА). В данном документе отражаются основные параметры необходимые для учета товарного знака в качестве НМА.
При проведении документ формирует проводки:
Дебет 04.1 Кредит 08.5 - на сумму стоимости НМА; Дебет Н05.03 Кредит Н01.08 - стоимость НМА отражается в налоговом учете.
Для погашения стоимости НМА используется регламентный документ "Начисление амортизации и погашение стоимости" (главное меню Документы -> Регламентные).
Для анализа используются отчеты типовой конфигурации:
А.В. Соломаха, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
В настоящее время товарные знаки применяются повсеместно. Потребителям они помогают выделять товары и услуги среди аналогичных. А организации-правообладатели используют их как раз для привлечения внимания покупателей.
В качестве товарного знака могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные и комбинированные обозначения. Товарный знак подлежит специальной регистрации в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (далее - Роспатен т)статьи 1477 , 1481 ГК РФ .
Но узнаваемость на рынке достается не бесплатно. Из этой статьи вы узнаете, как учитывать товарный знак в случае, если ваша организация решила им обзавестись.
В целях бухгалтерского учета товарный знак - это нематериальный актив (НМА), независимо от его стоимости (менее или более 40 000 руб.)п. 4 ПБУ 14/2007 . В налоговом же учете:
Для признания товарного знака НМА в целях бухгалтерского и налогового учета необходимо наличие свидетельства, которое выдает Роспатен тподп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007 ; п. 3 ст. 257 НК РФ ; ст. 1477 ГК РФ ; Письмо Минфина от 25.03.2011 № 03-03-06/2/47 .
При создании товарного знака в его первоначальную стоимость включаются, в частности, следующие расход ыпп. 6, 7 ПБУ 14/2007 ; п. 1 ст. 256 , п. 3 ст. 257 НК РФ :
В первоначальную стоимость приобретенного знака включаются сумма, уплачиваемая по договору об отчуждении исключительных прав, госпошлины, уплаченные при приобретении, вознаграждение, уплаченное посреднической организации, если товарный знак приобретается через нее, суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товарного знак ап. 8 ПБУ 14/2007 ; п. 3 ст. 257 НК РФ .
Все расходы, связанные с созданием (приобретением) товарного знака, в бухучете отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение НМА», в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Товарный знак принимается к учету на дату получения свидетельства, удостоверяющего исключительное право на нег оп. 6 ПБУ 14/2007 ; п. 1 ст. 1488 ГК РФ ; п. 10.1.4 Приказа Минобрнауки от 29.10.2008 № 321 .
В общем случае первоначальная стоимость однородных НМА в бухгалтерском учете может переоцениваться до рыночной стоимости, сформированной по данным активного рынк ап. 17 ПБУ 14/2007 . Но каждый товарный знак индивидуален (оригинален), да и активный рынок по ним отсутствует. В связи с этим произвести их переоценку проблематично. Ведь у нас недостаточно данных для достоверной оценки. Поэтому товарные знаки, как правило, учитывают по первоначальной стоимости.
ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостной критерий для признания НМА в бухгалтерском учете. Но организация может сама установить такой критерий, определив уровень существенности, который рассчитывается на основании ее финансовых показателей. Уровень существенности необходимо закрепить в учетной политике. И если расходы на приобретение товарного знака будут ниже уровня существенности, то в бухгалтерском учете их можно списать единовременно.
Если же уровень существенности не установлен, то в бухгалтерском учете стоимость товарного знака погашается путем ежемесячного начисления амортизаци ип. 23 ПБУ 14/2007 .
В налоговом же учете при стоимости товарного знака более 40 000 руб. амортизация начисляется ежемесячн оп. 3 ст. 272 НК РФ .
Срок полезного использования товарного знака определяется исходя из срока действия свидетельств ап. 26 ПБУ 14/2007 ; п. 2 ст. 258 НК РФ . Обычно оно выдается на 10 лет и действует со дня подачи заявки на регистраци юп. 1 ст. 1491 ГК РФ .
Срок, в течение которого должен быть зарегистрирован ваш товарный знак, действующим законодательством не установлен. На практике регистрация может длиться более года, поскольку проводятся различные экспертизы (например, формальная экспертиза (около 1 месяца), проверка соответствия перечня товаров и услуг (около 2 месяцев), экспертиза товарного знака (около 12 месяцев) и др.).
/ условие / Стоимость товарного знака составляет 153 000 руб. (без НДС). Заявка на регистрацию подана в октябре 2012 г., а свидетельство на товарный знак получено в апреле 2014 г. Таким образом, период регистрации товарного знака составляет 18 месяцев.
/ решение / Рассчитаем СПИ с учетом периода регистрации: 120 мес. (10 лет х 12 мес.) – 18 мес. = 102 мес.
С мая 2014 г. организация ежемесячно отражает в учете амортизацию в размере 1500 руб. (153 000 руб. / 102 мес.).
Ежегодно нужно проверять срок полезного использования товарного знак ап. 27 ПБУ 14/2007 . Если выяснится, что СПИ существенно изменится (например, будет использоваться вместо 10 лет только 5), то необходимо будет пересчитать в бухгалтерском учете норму амортизаци ип. 4 ПБУ 21/2008 .
Так как в налоговом учете норма амортизации не подлежит изменению, то это приведет к возникновению в бухучете временных разни цп. 14 ПБУ 18/02 .
Амортизировать товарный знак можно одним из следующих способов:
Метод начисления амортизации устанавливает сама организация и закрепляет в учетной политике. Но чтобы избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, лучше применять линейный способ.
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором товарный знак начал использоватьс яп. 4 ст. 259 НК РФ . Но необходимо помнить, что принять к учету товарный знак и использовать его в своей деятельности возможно только при наличии свидетельства.
Если зарегистрированный товарный знак вы так и не начали использовать в своей деятельности, то расходы на его создание (приобретение) принять в целях налогообложения прибыли невозможн оПисьмо Минфина от 08.11.2011 № 03-03-06/1/721 .
Законодательством не установлен запрет использовать товарный знак до его регистрации. Но необходимо помнить, что это рискованно. Ведь если ваш товарный знак уже зарегистрирован другим правообладателем или похож на чей-то ранее зарегистрированный, то использование такого товарного знака может повлечь не только административну юст. 14.10 КоАП РФ и гражданску юст. 1515 ГК РФ ответственность, но и уголовну юп. 1 ст. 180 УК РФ .
Или кому-то может приглянуться ваш товарный знак - и он будет использоваться не только вами. В этом случае ваша организация понесет убытки, а шансов отстоять свои права по незарегистрированному знаку у вас не будет.
О том, к чему может привести использование чужого товарного знака, читайте:Действие исключительного права на товарный знак можно продлевать каждые 10 лет и делать это неограниченное число разп. 2 ст. 1491 ГК РФ .
По окончании первых 10 лет стоимость товарного знака будет полностью учтена в расходах и его остаточная стоимость будет равна нулю. Если вы захотите продлить действие исключительного права, то товарный знак списывать в бухучете не нужно. Он будет по-прежнему числиться, но с нулевой стоимостью. При этом госпошлину, уплаченную в связи с продлением срока использования товарного знака, вы отнесете к текущим расхода мпп. 8, 9 , 16 ПБУ 14/2007 ; Письмо Минфина от 12.08.2011 № 03-03-06/1/481 ; подп. 1 , 49 п. 1 ст. 264 НК РФ .
Если организация перестает использовать товарный знак в своей деятельности до окончания СПИ, то недоамортизированная стоимость товарного знака в бухгалтерском учете списывается на прочие расход ып. 34 ПБУ 14/2007 .
В налоговом учете недоамортизированная стоимость товарного знака:
Организация-правообладатель может использовать товарный знак не только сама. Она может передать право пользования им другим организациям на определенный срок или без определения такового на основании лицензионного договора. Такой договор оформляется в письменной форме и подлежит государственной регистрации в Роспатенте. Если эти условия не соблюсти, то договор будет считаться недействительны мст. 1489 , п. 2 ст. 1235 ГК РФ ; п. 37 ПБУ 14/2007 .
За регистрацию договора в Роспатенте необходимо заплатить госпошлину. Если по условиям договора госпошлину уплачивает правообладатель, то в учете он делает следующие записи.
При этом все права на товарный знак остаются у первоначального правообладателя. Поэтому товарный знак продолжает числиться у него на балансе на отдельном субсчете (например, «НМА, переданные в пользование сторонним организациям») и амортизируется в обычном порядк еп. 38 ПБУ 14/2007 ; подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ .
За передачу в пользование товарного знака правообладатель получает единовременный платеж или периодические платежи. С них надо исчислить НДСп. 2 ст. 153 НК РФ ; Письмо Минфина от 30.11.2011 № 03-07-11/330 . При исчислении налога на прибыль доход от передачи прав на товарный знак признаетс яподп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ :
/ условие / Право на пользование товарным знаком передается по договору на 3 года. Лицензионный платеж уплачивается:
/ решение / Отражение в учете лицензионных платежей.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| ВАРИАНТ 1. Платежи поступают ежемесячно | |||
| Отражен доход в размере лицензионного платежа | 5 000,00 | ||
| Исчислен НДС с дохода по договору | 91, субсчет «Прочие расходы» | 762,71 | |
| ВАРИАНТ 2. Платеж поступает единовременно | |||
| Получен авансовый платеж за пользование товарным знаком | 51 «Расчетный счет» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 180 000,00 |
| Исчислен НДС с суммы полученного платежа | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 68, субсчет «НДС» | 27 457,63 |
| Ежемесячно признается доход в сумме лицензионного платежа за месяц (180 000 руб. / 36 мес.) |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 91, субсчет «Прочие доходы» | 5 000,00 |
| Начислен НДС с лицензионного платежа за месяц | 91, субсчет «Прочие расходы» | 68, субсчет «НДС» | 762,71 |
| Отражен вычет авансового НДС | 68, субсчет «НДС» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 762,71 |
В этом случае заключается договор об отчуждении исключительного права, который оформляется в письменной форме и подлежит госрегистрации в Роспатент еп. 1 ст. 1490 ГК РФ . На дату регистрации договора:
Со стоимости проданного товарного знака надо исчислить НДСподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ .
| Содержание операции | Дт | Кт |
| На дату регистрации договора признан доход от продажи исключительного права на товарный знак | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» |
| Исчислен НДС с дохода от продажи исключительного права на товарный знак | 91, субсчет «Прочие расходы» | 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС» |
| Отражена госпошлина, уплаченная за регистрацию договора | 91, субсчет «Прочие расходы» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
| Списана сумма начисленной амортизации | 05 «Амортизация НМА» | 04 «НМА» |
| Списана остаточная стоимость НМА | 91, субсчет «Прочие расходы» | 04 «НМА» |
Товарный знак может быть не только приобретен или создан, но и получен во временное пользование по лицензионному или сублицензионному договору, который также подлежит регистрации в Роспатенте. Если договор не будет зарегистрирован, то он считается недействительны мп. 2 ст. 1235 ГК РФ .
Перехода права собственности в таком случае не происходит. Поэтому для учета товарного знака, полученного во временное пользование, в бухгалтерском учете можно ввести забалансовый счет «НМА, полученные во временное пользование».
Лицензионные платежи за пользование товарным знаком являются расходами отчетного периода и отражаются в учете такп. 39 ПБУ 14/2007 .
| Содержание операции | Дт | Кт |
| ВАРИАНТ 1. Платежи уплачиваются ежемесячно | ||
| Отражены расходы по лицензионному договору | 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91, субсчет «Прочие расходы» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
| Отражен НДС | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | |
| НДС принят к вычету | 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» |
| Перечислены лицензионные платежи | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 51 «Расчетный счет» |
| ВАРИАНТ 2. Платеж уплачивается единовременно | ||
| Перечислен аванс по лицензионным платежам | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 51 «Расчетный счет» |
| Ежемесячно делаются следующие записи | ||
| Признается в расходах сумма лицензионного платежа за месяц | 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91, субсчет «Прочие расходы» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
| Отражен НДС | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
| НДС принят к вычету | 68, субсчет «НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» |
Налог на прибыль. Лицензионные платежи за право пользования товарным знаком признаются в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов на производство и реализаци ю .
Может получиться так, что в ответ на вашу заявку на регистрацию товарного знака вам из Роспатента придет решение об отказе в регистрации товарного знака.
В этом случае расходы на создание (приобретение) товарного знака, не прошедшего регистрацию, отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов на дату получения указанного решени япп. 11 , 16 ПБУ 10/99 ; п. 2 ст. 1499 ГК РФ .
В целях налогообложения прибыли эти расходы учитываются во внереализационных расходах. Правда, это может вызвать претензии со стороны налоговико вПостановления ФАС МО от 30.08.2010 № КА-А40/10012-10 , от 01.10.2008 № КА-А40/9241-08 . По их мнению, такие расходы являются необоснованными, так как не направлены на получение организацией дохода.
Активная интеграция России в мировую экономику и снижение протекционистских мер государства порождают жесткую конкуренцию в различных секторах экономики. Усилия производителей направлены на завоевание новых рынков сбыта. Однако выйти на рынок еще не значит остаться на нем. Одни из важных факторов формирования стабильного спроса – подчеркивание достоинств товара и его индивидуализация. В качестве инструментов достижения данных целей выступают товарные знаки или знаки обслуживания, которые еще называют брендами. Примерами успешного использования товарного знака являются такие известные компании, как Coca-Cola, Bosch, Mercedes и другие. После того как товарный знак становится узнаваемым, он может самостоятельно использоваться как объект гражданских прав для извлечения прибыли, что обычно происходит на основании лицензионных соглашений.Товарный знак и нормы гражданско-правового регулированияТоварные знаки выполняют еще одну немаловажную функцию – защищают от подделок. Но для того чтобы брендом не воспользовались конкуренты, его необходимо зарегистрировать. В статье рассмотрены особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций с товарными знаками.
Под товарным знаком и знаком обслуживания (далее – товарный знак) понимаются обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (далее – товары) юридических или физических лиц (ст. 1 Федерального закона «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (далее – Закон № 3520-1 )). В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации.
Правовая охрана товарного знака в России осуществляется на основании его государственной регистрации в установленном порядке. Правообладатель вправе использовать товарный знак и запретить его применение другим лицам.
Следует отличать товарный знак от фирменного наименования, для правовой охраны которого не требуется обязательной подачи заявки или регистрации независимо от того, является ли оно частью товарного знака (ст. 8 «Конвенции по охране промышленной собственности» ).
Обладателем исключительного права на товарный знак (правообладателем) может быть юридическое лицо или осуществляющее предпринимательскую деятельность физическое лицо. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на него в отношении товаров, указанных в данном документе (ст. 3 Закона № 3520-1 ).
Свидетельство на товарный знак выдает федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 15 Закона № 3520-1 ).
Обратите внимание : регистрация товарного знака действует до истечения десяти лет, считая с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 16 Закона № 3520-1 ).
После того как товарный знак зарегистрирован, у правообладателя возникает право на распоряжение им. На основании ст. 25 , 26 Закона № 3520-1 существуют два способа реализации указанного права: уступка товарного знака и предоставление лицензии на его использование. Причем договор об уступке товарного знака и лицензионный договор подлежат обязательной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без нее считаются недействительными (ст. 27 Закона № 3520-1 ). Регистрация данных договоров производится в соответствии с приказами Роспатента №64 и 141 .
Первоначальная оценка товарного знака
В настоящее время бухгалтерский учет нематериальных активов, в том числе исключительных прав на товарные знаки, регулируется Положением № 34н и ПБУ 14/2000 . Причем первый нормативный документ применяется в части, не противоречащей второму (Письмо МФ РФ от 23.08.01 № 16-00-12/15 ).
При приеме товарного знака к бухгалтерскому учету его стоимость складывается из фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 14/2000 ).
В целях исчисления прибыли первоначальная стоимость товарного знака определяется аналогично (п. 3 ст. 257 НК РФ ), однако это не означает, что в целях бухгалтерского учета она всегда равна стоимости при исчислении прибыли. Различия могут быть в расходах по страхованию, процентах по кредитам и займам, суммовых и курсовых разницах (в налоговом учете эти расходы не включаются в первоначальную стоимость (п. 3 ст. 263 , пп. 2 , 5 , 6 п. 1 ст. 265 НК РФ )).
Пример 1.
Организация «Альфа» в январе 2006 г. разработала товарный знак. Затраты на разработку составили 35 000 руб. В феврале 2006 г. «Альфа» подала заявку на регистрацию товарного знака. Свидетельство на товарный знак получено в июне 2006 г., расходы на его получение составили 25 000 руб.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Январь 2006 г. | |||
| Организацией отражены затраты по разработке товарного знака | 08 | 70, 69, 60 | 35 000 |
| Февраль – июнь 2006 г. | |||
| Отражены затраты по получению свидетельства на товарный знак | 08 | 70, 69, 60, 68 | 25 000 |
| Товарный знак принят организацией к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости | 04 | 08 | 60 000 |
В действительности не все так просто, как в рассмотренном примере. Не существует единого мнения по вопросу отражения затрат, связанных с международной регистрацией уже зарегистрированного в России товарного знака. В подобных ситуациях одни специалисты под нематериальным активом понимают исключительное право (а не само изображение товарного знака) (п. 4 ПБУ 14/2000 ), следовательно, при его международной регистрации возникает самостоятельный объект учета. Другие утверждают, что указанные затраты следует признавать расходами по обычным видам деятельности. Именно это мнение высказал Минфин в Письме от 29.03.05 № 07-05-06/91 , подкрепив его следующими доводами: единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. При этом стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Автора статьи объяснения Минфина не убедили. Однако это не значит, что из указанного письма налогоплательщику нельзя извлечь выгоды, напротив, на основании его положений можно единовременно списать в расходы затраты по международной регистрации товарных знаков, не боясь налоговых санкций, поскольку выполнение письменных разъяснений уполномоченного органа исключает ответственность лица за налоговые правонарушения (ст. 111 НК РФ ).
Использование товарного знака
Зарегистрировав в установленном порядке товарный знак, организация может приступать к его применению, которое обычно осуществляется двумя способами: использование для собственных нужд и предоставление прав на использование. Рассмотрим подробнее каждый из них.
Использование для собственных нужд
При применении товарного знака в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации его стоимость погашается посредством начисления амортизации одним из методов, установленных п. 15 ПБУ 14/2000 (линейным, уменьшаемого остатка или списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)). В целях налогообложения прибыли применяются линейный и нелинейный методы начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ ).
Пример 2.
Продолжим условия примера 1. Начисление амортизации как в бухгалтерском, так и налоговом учете осуществляется линейным способом. Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» по данной группе активов не применяется .
В бухгалтерском учете операции по начислению амортизации отражаются таким образом:
<**> Проводка составляется после полного списания товарного знака, в случае продления срока его использования, на основании заявления о продлении срока действия регистрации товарного знака (п. 2 ст. 16 Закона № 3520-1 ).
При продлении срока действия регистрации товарного знака организация обязана уплатить пошлину в сумме 15 000 руб. (ст. 44 Закона 3520-1 , пп. «к» п. 2 Положения о пошлинах ). Иногда налоговые органы расценивают указанный платеж как стоимость нематериального актива, которая не подлежит единовременному включению в состав расходов и должна учитываться в уменьшении налоговой базы в течение срока использования товарного знака в производстве, но данная позиция не находит поддержки в судебных органах. Так, ФАС ВВОв Постановлении от 26.11.04 № А11-3274/2004-К2-Е-2706 указал, что пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака является периодическим платежом, поэтому учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ . В бухгалтерском учете вопросов по поводу данных затрат не возникает – это расходы будущих периодов (п. 65 Положения № 34н ), которые должны учитываться в течение 10 лет – нового срока действия правовой охраны товарного знака.
Пример 3.
Организация «Гамма» обладает исключительными правами на товарный знак. Срок действия его правовой охраны заканчивается 01.07.06. В апреле 2006 г. «Гамма» уплачивает пошлину в сумме 15 000 руб. и подает заявление о продлении срока действия регистрации товарного знака. Ежемесячная норма амортизации, списываемая линейным способом и отражаемая на счете 05, составляет 300 руб. В целях обложения налогом на прибыль расходы по уплаченной пошлине списаны единовременно.
В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Апрель 2006 г. | |||
| Отражено перечисление пошлины | 76 | 51 | 15 000 |
| 20, 25, 26, 44 | 05 | 300 | |
| Май, июнь 2006 г. | |||
| Отражено начисление амортизации | 20, 25, 26, 44 | 05 | 300 |
| Июнь 2006 г. | |||
| Отражено начисление амортизации | 20, 25, 26, 44 | 05 | 300 |
| Сумма пошлины отражена в составе расходов будущих периодов | 97 | 76 | 15 000 |
| Списана соответствующая часть расходов будущих периодов (15 000 руб. / 10 лет / 12 мес.) | 20, 25, 26, 44 | 97 | 125 |
| Отражено отложенное налоговое обязательство ((15 000 - 125) руб. х 24/100) <*> | 68 | 77 | 3 570 |
<*> Данная проводка составлена в связи с тем, что в налоговом учете расходы списаны единовременно, а в бухгалтерском они будут списываться в течение 10 лет, следовательно, согласно п. 15 ПБУ 18/02 образовалось отложенное налоговое обязательство.
Данный подход не является единственно возможным. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Следовательно, организация в целях исчисления прибыли вправе учитывать расходы в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, естественно, в этом случае нет необходимости применять ПБУ 18/02 .
Предоставление товарного знака в пользование
Мы уже упоминали о лицензионном договоре, платежи по которому делятся на паушальные (разовые) и роялти (периодические). Однако это не единственный способ передачи прав на использование товарного знака. Существует еще передача прав пользования товарным знаком в составе комплекса прав по договору коммерческой концессии (договор франчайзинга) (гл. 54 ГК РФ ). Но для бухгалтерского учета и налогообложения данное разделение не имеет существенного значения.
Бухгалтерский учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, регулируется п. 24 – 26 ПБУ 14/2000 . На страницах журнала уже освещался вопрос предоставления в пользование НМА , поэтому мы не будем на этом останавливаться и перейдем к налогообложению.
Налог на добавленную стоимость . В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Если обе стороны договора на использование товарного знака – российские организации, то обложение НДС не вызывает особых трудностей, так как для целей налогообложения подобные взаимоотношения считаются реализацией услуг. Однако часто предоставление права пользования товарным знаком происходит с участием иностранного партнера. Для того чтобы наиболее полно рассмотреть операции по использованию товарных знаков в этом случае, напомним некоторые нормы налогового законодательства.
При определении места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС следует руководствоваться пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ , согласно которому при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя .
Если с 01.01.06 ситуация с обложением НДС лицензионных выплат не вызывает особых сложностей, то до этой даты ясности в данном вопросе нет. Поэтому вернемся к предыдущей редакции закона, тем более что эта норма будет актуальна еще не один год . До указанной даты в абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ речь шла о передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав . Собственно, сложность заключалась в неоднозначности формулировки закона, которая породила различные подходы к обложению НДС при передаче прав по исключительной лицензии даже среди контролирующих органов. Так, например, МНС РФ в Письме от 17.05.04 № 03-1-08/1222/17 разъясняет: если заключаются договоры, предусматривающие право использования объектов интеллектуальной собственности, по условиям которых обладатель права остается прежним, но он разрешает их использование другому лицу в тех или иных пределах , отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) не происходит. …при реализации иностранным лицензиаром (не состоящим на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации) услуг по представлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности без отчуждения прав (передачи в собственность, переуступки), местом осуществления его деятельности, а, следовательно, и местом реализации данных услуг территория Российской Федерации не является. В этом случае реализация указанных услуг не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.
Минфин придерживался менее приемлемой для налогоплательщика позиции, которая изложена в Письме от 11.05.05 № 03-04-08/116 : исключительная лицензия предусматривает отчуждение у лицензиара права на использование объекта лицензионного договора в части передаваемой лицензиату, то есть право собственности на объект лицензионного договора в пределах, определенных данным договором, переходит от лицензиара к лицензиату . При этом финансисты утверждают, что в Письме № 03-1-08/1222/17 разъясняется порядок приобретения неисключительных прав (видимо, Минфин не убедила фраза из письма МНС: использования в тех или иных пределах , которая позволяют говорить о любых лицензиях (исключительных и неисключительных)).
Со временем Минфин не изменил свою точку зрения и в Письме от 18.01.06 № 03-04-08/12 настаивает на уплате НДС в аналогичной ситуации.
Автору ближе позиция, изложенная МНС, и дело не только в естественном и понятном желании налогоплательщика исполнять как можно меньше налоговых обязанностей, но и в подходе, предложенном Минфином. Дело в том, что под передачей в собственность или переуступкой понимается прекращение права собственности у одного собственника и возникновение его у другого, чего нельзя сказать о правоотношениях между лицензиаром и лицензиатом. Используя подход Минфина, при переходе права собственности на объект лицензионного договора мы перемещаемся в плоскость нематериальных активов. Но в гражданском законодательстве право пользования не признается объектом интеллектуальной собственности. Более того, как говорилось выше, нематериальным активом признается исключительное право на товарный знак. Таким образом, по мнению автора, позиция Минфина, изложенная в Письме № 03-04-08/116 , необоснованна. В качестве косвенного подтверждения этому можно привести Постановление ФАС ЗСО от 11.05.06 № А67-9762/05 , в котором арбитры признали несостоятельными доводы налоговой инспекции о том, что приобретение исключительных прав по лицензионному договору приравнивается к приобретению нематериального актива.
Но вернемся в настоящее время и продолжим рассматривать обложение НДС операций по передаче иностранным партнером российской организации права пользования товарным знаком. В соответствии со ст. 161 НК РФ при приобретении российскими организациями на территории РФ работ, услуг у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС в российский бюджет уплачивается организациями – покупателями услуг, исполняющими обязанности налоговых агентов. Причем налог, удержанный с иностранца, перечисляется в бюджет одновременно с перечислением денег контрагенту (п. 4 ст. 174 НК РФ ).
Иногда лицензиат при выплате лицензионных платежей уплачивает всю сумму, без удержания из нее НДС. В таких случаях, по мнению Минфина, уплаченный НДС следует отнести к прочим расходам на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо МФ РФ от 19.05.06 № 03-03-04/1/144 ). Однако данный подход не является единственно возможным, например, ФАС ВВО в Постановлении от 05.09.05 № А29-276/2005а пришел к выводу, что НДС, уплаченный за счет собственных средств, может быть принят к вычету.
В случае передачи права пользования на товарный знак российской организацией иностранному партнеру объекта обложения НДС не возникает (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ ).
налог на прибыль . Обычно предоставление товарного знака не является видом деятельности организации. В таком случае платежи по лицензионным договорам включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ . Порядок признания доходов зависит от того, срочный или бессрочный этот договор, от характера платежа (паушальный, роялти), от метода признания доходов и расходов (начисления, кассовый).
Если лицензиар определяет доходы и расходы методом начисления, то в силу пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ полученное вознаграждение за право пользования товарным знаком признается в момент осуществления расчетов, согласно условиям заключенных договоров, или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Если используется кассовый метод, то на основании п. 2 ст. 273 НК РФ вознаграждение признается на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Все это справедливо для роялти.
При применении метода начисления паушальный платеж признается в налоговом учете в следующем порядке: если срок действия договора не определен, то он относится на расходы в момент предоставления в пользование, если определен – доходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ ).
Порядок признания расходов в связи с приобретением права пользования товарным знаком аналогичен порядку признания доходов. В Письме МФ РФ от 25.05.05 № 03-03-01-04/2/97 разъясняется, что в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на товарный знак: согласно ст. 272 НК РФ при признании расходов по методу начисления фиксированный разовый платеж за право пользования товарным знаком равномерно включается в состав прочих расходов в течение срока использования указанного права, который указан в лицензионном договоре (договоре коммерческой концессии) .
Прекращение исключительных прав на товарный знак
В соответствии со ст. 25 Закона № 3520-1 исключительное право на товарный знак может быть передано правообладателем другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу по договору о передаче исключительного права на товарный знак (договору об уступке товарного знака). В результате исполнения такого договора все исключительные права на объект интеллектуальной собственности переходят к новому собственнику, следовательно, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете нужно отразить выбытие НМА.
В бухгалтерской литературе к вопросам налогообложения прибыли при выбытии НМА нет единого подхода. Одни специалисты считают, что в качестве расхода можно учитывать остаточную стоимость нематериального актива, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ ). Другие утверждают, что поскольку прямой нормы об остаточной стоимости нематериального актива НК РФ не содержит, уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость нематериального актива нельзя, а при реализации организация вправе уменьшить доходы на цену приобретения актива (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ ).
Автор придерживается первой точки зрения, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ . Очевидно внутреннее противоречие указанной нормы: товарный знак является НМА и включается в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ ). Однако в п. 1 ст. 257 НК РФ говорится только об амортизации основных средств.
Данный факт в силу п. 7 ст. 3 НК РФ не может препятствовать учету в составе расходов остаточной стоимости НМА. Довод о том, что поскольку понятие остаточной стоимости НМА законодательно не урегулировано, применять пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ нельзя,необоснован. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом . Следуя этому подходу, обратимся к п. 57 Положения № 34н , в соответствии с которым нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации .
Несостоятельность второй точки зрения можно подтвердить цитатой из п. 5 ст. 252 НК РФ : в целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов . То есть, списывая в расходы цену приобретения актива, мы второй раз учтем в расходах сумму начисленной амортизации (конечно, если она ранее была начислена).
Пример 4.
Организация «Бета» обладала исключительными правами на товарный знак. В марте 2006 г. она заключила договор уступки товарного знака. Согласно договору «Бета» должна получить 70 000 руб. (без учета НДС). В июле данный договор был надлежащим образом зарегистрирован. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость товарного знака составляла 45 000 руб., на момент регистрации на счете 05 накоплена амортизация в сумме 15 000 руб.
В бухгалтерском учете выбытие НМА отражается проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Списана стоимость выбывающего НМА | 04 <*> | 04 | 45 000 |
| Списана амортизация НМА | 05 | 04 <*> | 15 000 |
| Признан доход от уступки товарного знака | 76 | 91-1 | 82 600 |
| Остаточная стоимость выбывающего актива отражена по окончании процедуры выбытия НМА по причине уступки товарного знака сделана запись на | 91-2 | 04 <*> | 30 000 |
| Начислен НДС со стоимости выбывающего НМА (70 000 руб. х18%) | 91-3 <**> | 68 | 12 600 |
| Отражено поступление средств за товарный знак | 51 | 76 | 82 600 |
<*> Субсчет «Выбытие НМА».
<**> Субсчет НДС.
В заключение обратим внимание на такое основание списания НМА, как досрочное прекращение правовой охраны в связи с неиспользованием товарного знака. Согласно п. 3 ст. 22 Закона № 3520-1 правовая охрана товарного знака может быть прекращена досрочно в отношении всех или части товаров в связи с неиспользованием товарного знака непрерывно в течение любых трех лет после его регистрации. В этом случае налогоплательщику едва ли удастся доказать экономическую обоснованность произведенных затрат и, следовательно, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ ).
