Максим Денисов

С 1 января 2018 года возможна отмена льготы по налогу в отношении движимого имущества. Она была введена на федеральном уровне с 2013 года с целью стимулирования развития производства. Теперь регионы получили право самостоятельно решать вопрос сохранения или отмены данной льготы. Соблазн пополнить местный бюджет очень велик. При этом в очередной раз пострадает региональный бизнес и ухудшится инвестиционный климат нашего региона.

Напомним историю вопроса. 2012 год. Правительство Российской Федерации, рассматривая возможные меры по улучшению инвестиционного климата, обратило внимание на налог на имущество организаций. В соответствии с главой 30 Налогового Кодекса РФ, налогом облагались все основные фонды предприятий, в том числе оборудование, транспорт, спецтехника и прочее движимое имущество. Налог составлял 2,2% ежегодно от остаточной стоимости имущества. С таким режимом налогообложения оборудование с 20-летним сроком полезного использования подразумевало уплату налога в общей сложности в размере 22% от его стоимости за весь срок.

Минфин РФ подсчитал, что в среднем инвестиции в развитие производства в России на тот момент обходились недешево -около 20% от суммы уходило на налоги. В то время как в Европе эти показатели составляли 7-10%. В целом на Западе наметилась тенденция к значительному снижению налоговой нагрузки на имущество и основные фонды предприятия. Вплоть до полной отмены налога на движимое имущество (при сохранении налога на недвижимость).

Логика при таком подходе простая. Компания, вкладывающаяся в обновление основных средств, создает рабочие места и добавленную стоимость, и тем самым обеспечивает рост поступления налогов во все бюджеты.

Учитывая вышеизложенное, власти нашей страны приняли тогда решение отменить налог на движимое имущество предприятий, приобретенное после 1 января 2013 года. И в течение пяти лет эта льгота благополучно действовала.

Декабрь 2014 года. В своем послании к Федеральному Собранию Президент РФ В.В. Путин пообещал сохранить фискальную нагрузку и не увеличивать налоги на бизнес в течение 4 лет, то есть до 2019 года. Бизнес запомнил.

Ноябрь 2016 года. Государственная Дума РФ ввела изменения в Налоговый Кодекс РФ и передала решение вопроса о действии льготы по налогу на имущество организаций на региональный уровень. Здесь логика тоже предельно проста: так как средства от этого налога идут в региональный бюджет, пусть регионы и решают - оставлять ли им льготу. Не хватает денег в областном бюджете - есть возможность увеличить поступления и отменить льготу. При этом центральная власть на коне - она-то вводила льготу, заботилась о развитии промышленности. А если ее отменят - так это региональные власти! Политически очень правильное и выдержанное решение.

И теперь решение за местными властями. Понятное дело, что региональный бюджет у нас, даже с учетом последних успехов в деле сбора , довольно скудный. И соблазн пополнить его чрезвычайно велик. Потому очень велика и вероятность того, что будет принято безоглядное решение отменить данную налоговую льготу для пензенских предприятий. Но последствия такого решения могут быть крайне негативными. Остановимся на них подробнее.

Первое. Эффект Матфея

«…ибо всякому имеющему дастся и приумножится, а у неимеющего отнимется и то, что имеет» (Евангелие от Матфея,25:29)

Острейшей проблемой экономики России считается огромная разница регионов по уровню социально-экономическом развития. При этом большинство регионов в России - дотационные. И именно у них возникнет в первую очередь соблазн отмены льготы. А вот регионы богатые могут пойти по другому пути и сохранить льготу. Сложится довольно интересная картина: налоговая нагрузка в бедных регионах станет выше, чем в регионах благополучных. Бизнес, реагируя на это, будет по мере возможности переходить из бедных регионов, где его и так мало, в богатые. Богатые богатеют, бедные беднеют - именно так формулируется «Эффект Матфея», который может стать девизом региональной экономической политики в нашей стране уже в ближайшем будущем. Где окажется при таком раскладе Пензенская область - можно догадаться. В зависимости от того, какое решение она примет.

Кроме миграции бизнеса, несомненно, будут использоваться другие испытанные способы ухода от налога - дробление, перевод основных средств на другое предприятие (состоящее, например, на «упрощенке»), либо физическое лицо - собственника бизнеса (физические лица налог на производственное оборудование не платят) и другие способы ухода в «тень». Это, в свою очередь, приведет не только к сокращению налоговой базы. Это приведет к снижению прозрачности бизнеса и ухудшению инвестиционного климата в регионе в целом. Если есть сомнения, спросите у банков, как они кредитуют компании, у которых деятельность ведется на одних структурах, а производственные активы принадлежат другим (чаще всего - физическим) лицам.

Второе. Инвестиции требуют определенности

Инвестиции изначально требуют определенности. Отмена льготы предполагает не только возвращение налога для предприятий, приобретающих оборудования с 1 января 2018 года. Болезненный удар получат компании, приобретавшие основные средства в период с 2013 по 2017 год. После резкого роста курса евро и доллара в 2014-2015 годах импортное оборудование и транспорт подорожали в 1,5-2 раза. При этом находились смелые люди, которые даже в таких условиях решились провести инвестиции в обновление технологического парка. Эти люди, вкладывавшиеся в модернизацию своего предприятия, в покупку дорогостоящего оборудования на пиковых значениях курсов иностранных валют, не рассчитывали на его последующее удорожание на 10-20%. И теперь они получают удар в спину, который может означать не только снижение рентабельности производства, но для кого-то и вовсе край финансовой пропасти.

Ну и, кроме того, это будет означать падения доверия к власти в целом. Как можно вести дела, когда тебе меняют условия уже по ходу игры? В очередной раз…

Третье. В борьбе с инфляцией

Налог на имущество организаций, в отличие, скажем, от налога на прибыль постоянен. Он не зависит от реального экономического положения предприятия, от его денежной выручки. Компания может не вести деятельность, не получать доходов, но имея на своем балансе производственное имущество (оборудование либо транспорт), она автоматически попадает под налогообложение.

За время действия налоговой льготы кардинальным образом поменялась экономическая ситуация. Когда она вводилась, страна находилась в периоде роста экономики. Потребительский спрос рос, синхронно росло производство товаров и услуг, при этом инфляция обеспечивала рост выручки даже при сохранении объемов производства. Реальное бремя налогообложения основных средств в таких условиях с каждым годом уменьшалось не только в связи с официальной амортизацией, начисляемой налогоплательщиком, но и на темпы инфляции в стране.
Сейчас задачей финансовых властей является борьба с инфляцией. Всеми средствами, даже жертвуя ростом доходов населения и ростом производства. Целевые темпы инфляции – на уровне нескольких процентов в год в обозримой перспективе. Инфляция больше не позволит «съедать» налог на имущество – тяжесть его будет ощущаться на протяжении всего срока полезного использования производственного имущества, в течение десятилетий.

Кроме того, упал спрос. В некоторых отраслях очень резко. Например, в строительстве и смежном с ним производстве стройматериалов. Положение этих предприятий сегодня таково, что возврат налога на имущество может стать «контрольным выстрелом», добьющим их. И налоги они уже не заплатят.

Таким образом положительный эффект от возвращения налога на имущество предприятий в регионе, выражающийся в увеличении поступлений в бюджет области, может быть только временным. В более или менее долгосрочной перспективе он обернется своей прямой противоположностью.

В связи с этим, редакция «Пенза-Онлайн» обращается ко всем предпринимателям, заинтересованным в сохранении льготы по налогу на движимое имущество. Считаете ли Вы необходимым сохранение льготы по налогу на имущество организаций? Как скажется отмена льготы на вашем бизнесе? Напишите Ваши мнения в комментариях к данной статье с указанием наименования организации, либо вышлите в форме сканированного письма на электронную почту [email protected] - мы передадим их уполномоченным региональным структурам, проводящим в настоящий момент анализ целесообразности принятия соответствующего закона на территории Пензенской области. Нам важно каждое мнение!

Тэги: Налог на имущество и «эффект Матфея» , налоги , налог на имущество предприятий , налоговые льготы , отмена налоговых льгот , Евангелие от Матфея , инфляция , борьба с инфляцией , налогообложение основных средств , региональный бюджет , промышленность , потребительский спрос , движимое имущество , производственное имущество , основные фонды , строительство , производство стройматериалов , Государственная Дума РФ , Путин , Налоговый Кодекс РФ , Пенза , Пензенская область

Согласно общим положениям главы 30 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом в данной главе установлены некоторые исключения, в частности, относительно движимого имущества.

Рассмотрим особенности освобождения от обложения налогом на имущество объектов основных средств, представляющих собой движимое имущество.

Налоговая льгота

На основании п.п. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г., не облагалось налогом на имущество движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств. Напомним, что вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрации прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в п. 2 ст. 130 ГК РФ.

Согласно положениям Федерального закона от 24.11.14 г. № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в НК РФ введен п. 25 ст. 381, который вступил в силу с 1 января 2015 г. Как следует из данной нормы, в отношении движимого имущества, принятого на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств, предусмотрена льгота в виде освобождения от обложения налогом на имущество, за исключением движимого имущества, принятого на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи, включая приобретение, имущества между взаимозависимыми лицами.

Иными словами, движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств в результате реорганизации или ликвидации, приобретения у взаимозависимых лиц в течение 2013—2014 гг., признается объектом обложения налогом на имущество организаций с 1 января 2015 г. (письма Минфина России от 2.09.15 г. № 03-05-05-01/50440, от 14.08.15 г. № 03-05-05-01/47092, от 5.08.15 г. № 03-05-05-01/45142, от 29.07.15 г. № 03-05-05-01/43678).

Норма п. 25 ст. 381 НК РФ может применяться каждой российской организацией, причем независимо от того, в частности, что аналогичная норма отсутствует в Законе г. Москвы от 5.11.03 г. № 64 «О налоге на имущество организаций» (письмо Минфина России от 23.01.15 г. № 03-05-05-01/69731).

Приобретение движимого имущества у взаимозависимого лица

Отметим, что возможность применения положений п. 25 ст. 381 НК РФ не зависит от порядка ведения бухгалтерского учета передаваемого (приобретаемого) объекта движимого имущества передающей (продающей) организацией и от целей приобретения имущества.

Для передачи в лизинг

Следовательно, независимо от того, для каких задач приобреталось имущество, оно не освобождается от обложения налогом на имущество, если было приобретено у взаимозависимого лица (письмо ФНС России от 29.05.15 г. № БС-19-11/111).

Кроме того, в письме Минфина России от 21.05.15 г. № 03-05-05-01/29272 разъяснено, что исходя из буквального толкования нормы п. 25 ст. 381 НК РФ в отношении движимого имущества, которое получено в рамках договора финансовой аренды (лизинга), заключенного между взаимозависимыми лицами, и которое учтено на балансе лизингодателя (или лизингополучателя) с 1 января 2013 г. в качестве основных средств, указанная льгота по налогу на имущество организаций не применяется. При этом Минфин России отметил, что затронутый в обращении вопрос будет рассмотрен в рамках проводимой министерством работы по совершенствованию законодательства РФ о налогах и сборах.

Если лизингодатель и лизингополучатель не признаются взаимозависимыми лицами, то учтенное на балансе лизингополучателя с 1 января 2013 г. в составе основных средств в рамках одного договора финансовой аренды (лизинга) движимое имущество не подлежит налогообложению с 1 января 2015 г. (письмо Минфина России от 30.03.15 г. № 03-05-05-01/17326).

Приобретение имущества, требующего монтажа

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по остаточной стоимости, которая сформирована согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета, утвержденному в учетной политике организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденном приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н, согласно которому единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, в том числе стоимость переданного в монтаж оборудования и затраты по его монтажу, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Сформированная (с учетом затрат на приобретение, монтаж оборудования и др.) первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».

Минфин России указал (письма от 30.03.15 г. № 03-05-05-01/17289, от 8.10.15 г. № 03-05-05-01/5749), что налоговая льгота, предусмотренная п. 25 ст. 381 НК РФ, не применяется в отношении принятого к учету в состав основных средств с 1 января 2013 г. движимого имущества, требующего монтажа и приобретенного у взаимозависимого лица, независимо от того, каким лицом (взаимозависимым или нет) производился монтаж оборудования. При этом затраты на монтаж могут составлять первоначальную стоимость основного средства (инвентарного объекта), остаточная стоимость которого включается в среднегодовую стоимость не облагаемого налогом имущества (письмо Минфина России от 25.02.15 г. № 03-05-05-01/9217).

В письме от 5.03.15 г. № 03-05-04-01/11797 Минфин России отметил, что изготовленные из материалов, которые приобретены после 1 января 2013 г. у взаимозависимого лица (не признаваемого взаимозависимым лица), объекты движимого имущества, учтенные в качестве объектов основных средств, не подлежат налогообложению в соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ.

Возможен вопрос, можно ли применять льготы в отношении основных средств, которые восстановлены с привлечением материалов, приобретенных у взаимозависимого лица с целью их модернизации и реконструкции. В пп. 14 и 27 ПБУ 6/01 предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта после их окончания увеличивают его первоначальную стоимость, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Если в отношении объектов основных средств применялась льгота по налогу на имущество организаций согласно п. 25 ст. 381 НК РФ, то указанная льгота относительно объектов, которые восстановлены с привлечением материалов, приобретенных у взаимозависимого лица на их модернизацию и реконструкцию, должна сохраняться (письмо Минфина России от 5.03.15 г. № 03-05-04-01/11797).

Приобретение имущества по договору комиссии

Согласно Плану для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, предусмотрен забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

Поэтому товар, поступивший на комиссию, не отражается на балансе комиссионера, а учитывается им за балансом как товары, принятые на комиссию. При этом данное имущество не является собственностью комиссионера.

С учетом изложенного Минфин России в письме от 27.04.15 г. № 03-05-05-01/24266 сделал вывод о том, что в отношении движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г. по договору комиссии, заключенному с взаимозависимым лицом — комиссионером, заказчик вправе применить льготу согласно п. 25 ст. 381 НК РФ. При этом условие для ее применения — тот факт, что третье лицо (поставщик) не является взаимозависимым по отношению к комиссионеру и (или) комитенту (заказчику). Аналогичная позиция была изложена в письме Минфина России от 30.03.15 г. № 03-05-05-01/17304.

Реорганизация организаций

В ряде писем (от 14.08.15 г. № 03-05-05-01/47079, от 1.06.15 г. № 03-05-05-01/31575, от 1.06.15 г. № 03-05-05-01/31574, от 13.05.15 г. № 03-05-05-01/27322) Минфин России разъяснил порядок применения налога на имущество организаций относительно движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств юридическими лицами, в которых проведена реорганизация, а также вопрос о том, следует ли считать приведение учредительных документов в соответствие с нормами ГК РФ реорганизацией (ликвидацией) юридических лиц.

Согласно поправкам, внесенным в ГК РФ, российские юридические лица обязаны после 1 сентября 2014 г. привести свои учредительные документы и наименования в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ. Такая обязанность возникает при первом изменении учредительных документов.

Указанное требование связано с введением в главу 4 ГК РФ положений о новых организационно-правовых формах юридических лиц, например, вместо открытого акционерного общества предусмотрена новая организационно-правовая форма «публичное акционерное общество» (ст. 66.3 ГК РФ)

В соответствии с ГК РФ название юридического лица должно содержать указание на его организационно-правовую форму. При этом изменение наименования не влечет за собой внесения изменений в правоустанавливающие и иные документы, содержащие прежнее наименование юридического лица. Учредительные документы таких юридических лиц до приведения их в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ действуют в части, не противоречащей указанным нормам.

Частью 10 ст. 3 Федерального закона от 5.05.14 г. № 99-ФЗ «О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон № 99-ФЗ) также установлено, что перерегистрировать ранее созданные юридические лица (в том числе акционерные общества) в связи с вступлением в силу данного закона не нужно.

Порядок реорганизации юридических лиц определен в ст. 57 ГК РФ и включает такие формы реорганизации, как слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. На этом основании Минфин России считает, что приведение учредительных документов, а также наименований юридических лиц, созданных до вступления в силу Закона № 99-ФЗ, в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ не является реорганизацией (ликвидацией) юридических лиц.

Таким образом, если юридическое лицо приведет свое наименование в соответствие с требованиями Закона № 99-ФЗ, то его движимое имущество, учтенное в качестве основных средств, не подлежит обложению налогом на имущество организаций, если ранее не облагалось данным налогом.

Движимое имущество, включенное в I или во II амортизационную группу

С 1 января 2015 г. в отношении основных средств, включенных в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, следует руководствоваться п.п. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, в соответствии с которым такие основные средства не признаются объектом обложения налогом на имущество вне зависимости от даты постановки их на учет в качестве основных средств и передачи (включая приобретение) между лицами, признаваемыми (не признаваемыми) взаимозависимыми (письма Минфина России от 2.09.15 г. № 03-05-05-01/50440, от 14.08.15 г. № 03-05-05-01/47092, от 5.08.15 г. № 03-05-05-01/45142, от 29.07.15 г. № 03-05-05-01/43678).

Что касается налогообложения движимого имущества, включенного в иные амортизационные группы и принятого на учет с 1 января 2013 г. в качестве объектов основных средств (в том числе в 2013 и 2014 гг.), то в их отношении применяется налоговая льгота согласно п. 25 ст. 381 НК РФ.

Изменение в законодательстве

Следует отметить, что в настоящее время на рассмотрении в Государственной Думе находится законопроект № 912150-6, в соответствии с которым предполагается внести некоторые положительные для налогоплательщиков изменения в норму п. 25 ст. 381 НК РФ.

В данном законопроекте предлагается уточнить формулировку указанного пункта НК РФ, дополнив ее условиями, в соответствии с которыми движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г., будет подлежать налогообложению:

если при реорганизации или ликвидации юридических лиц такое имущество у передающей стороны принято на учет в качестве основного средства до 1 января 2013 г.; в случае передачи, включая приобретение, имущества между взаимозависимыми лицами, если такое имущество у передающей стороны было принято на учет в качестве основного средства до 1 января 2013 г.

В перечне имущества, не признаваемого объектами обложения по налогу на имущество организаций, приведенном в п. 4 ст. 374 НК РФ, с 1 января 2013 г. значилось и движимое имущество, принятое с указанной даты на учет в качестве основных средств (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (введен Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации")).
Финансисты неоднократно разъясняли, что движимое имущество организации-правопреемника, принятое от реорганизуемой организации и учтенное в качестве основных средств в 2013 - 2014 гг. вследствие реорганизации в форме присоединения, слияния, выделения и преобразования, не признается объектом обложения (например, Письма Минфина России от 25.09.2013 N 03-05-05-01/39723, от 13.11.2013 N 03-05-05-01/48376, ФНС России от 01.07.2013 N БС-4-11/11799@).
С начала текущего года пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ изложен в новой редакции (п. 55 ст. 1 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Согласно этой норме не признаются объектом обложения по налогу на имущество организаций объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Речь идет об имуществе со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно и свыше 2 лет до 3 лет включительно.
Статья 381 НК РФ, которой определяются льготы по налогу на имущество, дополнена п. 25 (п. 57 ст. 1 Закона N 366-ФЗ). В силу этой нормы освобождаются от налогообложения организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, за исключением объектов, принятых на учет в результате:
- реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.
Как видим, данная норма возвратила в стан объектов по рассматриваемому налогу часть движимого имущества, принятого к учету в 2013 и 2014 гг. Причем на часть уже этого имущества распространена льгота при обложении налогом на имущество.
С вопросом по использованию приведенной льготы и обратилась организация к финансистам.

Разъяснения чиновников

Минфин России в начале комментируемого Письма от 05.03.2015 N 03-05-04-01/11797 напомнил, что объектами налогообложения для российских организаций в силу п. 1 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество. Речь идет об имуществе, учитываемом на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. В перечень облагаемого входит в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению.
Процитировав вышеприведенную норму п. 25 ст. 381 НК РФ, финансисты подтвердили, что движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств в результате реорганизации или ликвидации, передачи (приобретения) у взаимозависимых лиц (в том числе в течение 2013 - 2014 гг.), с 1 января 2015 г. признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
После чего финансисты обратились к нормативным актам бухгалтерского учета. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены:
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (п. 1 ПБУ 6/01) и
- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Учитывая положения этих документов, чиновники констатировали, что рассматриваемая льгота по освобождению от налогообложения движимого имущества, принятого с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств (за исключением объектов, указанных в п. 25 ст. 381 НК РФ), применяется в отношении основных средств, учтенных организацией в качестве таких объектов на счетах бухгалтерского учета 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Льгота для объектов, изготовленных из материалов взаимозависимого лица

Предметы труда, предназначенные для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средства труда согласно Инструкции по применению Плана счетов в качестве основных средств не учитываются, а подлежат отражению как материально-производственные запасы по счету 10 "Материалы".
Производственные запасы в силу ст. 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Из приобретенных после 1 января 2013 г. материалов у взаимозависимого лица (не признаваемого взаимозависимым лицом) налогоплательщик мог изготовить объекты движимого имущества. Такое имущество, учтенное в качестве объектов основных средств, не подлежит налогообложению в соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ.

Пример. Организацией у взаимозависимого лица в феврале 2013 г. приобретены комплектующие для ленточного конвейера за 411 230 руб. (в том числе НДС - 62 730 руб.). В этом же месяце конвейер был смонтирован собственными силами (затраты по монтажу составили 115 500 руб.) и введен в эксплуатацию. При вводе установлен срок полезного использования 40 месяцев. Организация применяет линейный способ начисления амортизации.
В бухгалтерском учете приобретение комплектующих для конвейера и его ввод в эксплуатацию в феврале 2013 г. отражались следующими записями:
Дебет 10 Кредит 60
- 348 500 руб. (411 230 - 62 730) - приобретены у взаимозависимого лица комплектующие для конвейера;
Дебет 19 Кредит 60
- 62 730 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом комплектующих;

- 62 730 руб. - принята к вычету сумма НДС;
Дебет 08 Кредит 10
- 348 500 руб. - комплектующие к конвейеру переданы для его монтажа;
Дебет 08 Кредит 02, 69, 70
- 115 500 руб. - отражены затраты по монтажу конвейера;
Дебет 01 Кредит 08
- 464 000 руб. (348 500 + 115 500) - ленточный конвейер введен в эксплуатацию.
Поскольку ленточный конвейер отнесен к движимому имуществу и был принят к учету после монтажа как объект основных средств в 2013 г., то с 1 января 2015 г. конвейер:
- признается объектом обложения по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ);
- освобождается от налогообложения (п. 25 ст. 381 НК РФ).
На 1 января 2015 г. конвейер эксплуатировался 22 месяца ((10 + 12), где 10 и 12 - количество месяцев эксплуатации в 2013 и 2014 гг.). Его остаточная стоимость на эту дату - 208 800 руб. (464 000 руб. - (464 000 руб. : 40 мес. x 22 мес.)).
На первые числа:
- февраля - 197 200 руб. ((208 800 руб. - 11 600 руб.), где 11 600 руб. (464 000 руб. : 40 мес.) - сумма ежемесячной амортизации);
- марта - 185 600 руб. (197 200 - 11 600);
- апреля - 174 000 руб. (185 600 - 11 600) -
эти суммы учитывались при определении показателей, вносимых в графу 3 "Остаточная стоимость основных средств, признаваемых объектом налогообложения" строк 020, 030, 040 и 050 подраздела "Данные для расчета средней стоимости имущества за отчетный период" разд. 2 "Исчисление суммы авансового платежа по налогу в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства" налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за I квартал 2015 г. (Приложение 4 к Приказу ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895).
Эти же значения учитывались также при формировании показателей, заносимых в графу 4 "Остаточная стоимость основных средств, в т.ч. стоимость льготируемого имущества" все тех же строк 020, 030, 040 и 050 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за I квартал 2015 г.

Сохранение льготы при модернизации

Пунктами 14 и 27 ПБУ 6/01 допускается изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объектов основных средств. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию основного средства после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) его первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).
Поэтому если в отношении основных средств применялась льгота по налогу на имущество по рассматриваемому п. 25 ст. 381 НК РФ, то действие указанной налоговой льготы в отношении восстановленных с привлечением материалов, приобретенных у взаимозависимого лица, объектов на их модернизацию и реконструкцию сохраняется.

Окончание примера. Дополним условие: в мае 2015 г. организацией приобретены у того же взаимозависимого лица комплектующие для конвейера стоимостью 135 110 руб., в том числе НДС 20 610 руб. Своими силами (сумма затрат - 64 700 руб.) организация осуществила дооборудование конвейера. Акт о дооборудовании оформлен 29-го числа, срок полезного использования конвейера при этом увеличен на 12 месяцев.
В бухгалтерском учете приобретение комплектующих для дооборудования конвейера и его осуществление в мае 2015 г. сопровождается следующими записями:
Дебет 10 Кредит 60
- 114 500 руб. (135 110 - 20 610) - приобретены у взаимозависимого лица комплектующие для дооборудования конвейера;
Дебет 19 Кредит 60
- 20 610 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом комплектующих;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 20 610 руб. - принята к вычету сумма НДС;
Дебет 08 Кредит 10
- 114 500 руб. - комплектующие переданы для дооборудования конвейера;
Дебет 08 Кредит 02, 69, 70
- 64 700 руб. - отражены затраты по дооборудованию конвейера;
Дебет 01 Кредит 08
- 179 200 руб. (114 500 + 64 700) - увеличена первоначальная стоимость ленточного конвейера.
В мае после осуществленного дооборудования конвейера его первоначальная стоимость увеличивается на общую сумму расходов по дооборудованию, после чего ее величина составляет 643 200 руб. (464 000 + 179 200).
На 1 мая остаточная стоимость конвейера составляла 162 400 руб. (174 000 - 11 600). В этом месяце по объекту начислена амортизация 11 600 руб. и увеличена первоначальная стоимость. Исходя из этого остаточная стоимость конвейера на 1 июня - 330 000 руб. (162 400 - 11 600 + 179 200).
Объект по май включительно эксплуатировался 27 месяцев (22 + 5). Увеличение срока полезного использования по конвейеру после его дооборудования на 12 месяцев приводит к тому, что объект будет использоваться в предпринимательской деятельности еще 25 месяцев (40 - 27 + 12).
Тогда сумма ежемесячной амортизации по объекту после его дооборудования равна 13 200 руб/мес. (330 000 руб. : 25 мес.).
Исходя из этого на 1 июля остаточная стоимость конвейера - 316 800 руб. (330 000 - 13 200).
Остаточные стоимости объекта на первые числа мая, июня и июля (162 400, 330 000 и 316 800 руб. соответственно) учитываются при определении показателей, вносимых в графу 3 строк 060, 070 и 080 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за I полугодие 2015 г.
Поскольку действие рассматриваемой налоговой льготы в отношении конвейера, дооборудованного с привлечением материалов, приобретенных у взаимозависимого лица, сохраняется, то приведенные выше значения остаточных стоимостей учитываются также и при формировании показателей, заносимых в графу 4 все тех же строк 060, 070 и 080 разд. 2 налогового расчета.

Отметим, что руководство ФНС России Письмом от 13.03.2015 N ЗН-4-11/4037 направило комментируемое Письмо N 03-05-04-01/11797 нижестоящим налоговым органам для руководства и использования в работе.

C 1 января 2015 года меняется порядок налогообложения имущественным налогом движимого имущества. О том, как нововведения отразятся на налоговой нагрузке организаций, проанализируем на конкретных примерах.

В одной из статей мы комментировали изменения, внесенные так называемым законом о «налоговом маневре» Федеральным законом от 24.11.2014 г. №366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ».

Отдельного внимания заслуживает вопрос, касающийся нововведений в части исчисления налога на имущество по движимым основным средствам.

Вкратце напомним о правилах расчета налога на имущество в 2014 году в отношении движимых объектов. Движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 г. в состав основных средств, не является объектом налогообложения (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). При этом происхождение такого движимого имущества не имело значения (получено в процессе реорганизации, выявлено при инвентаризации в виде излишков и пр.).

Начиная с 1 января 2015 г., указанная норма изложена в новой редакции. Согласно обновленной редакции пп.8 п.4 ст.374 НК РФ объекты основных средств, включенные в I-II амортизационную группу (в соответствии с Классификацией основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1) не являются объектом налогообложения имущественным налогом.

Напомним, что к первой амортизационной группе относится все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно (например, инструмент для металлообрабатывющих и деревоообрабатывющих станков, молотки отбойные, инструмент строительно-монтажный ручной и механизированный, средства кабельной связи).

Ко второй амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно (например, технологическая оснаска для машиностроения, электронно-вычислительная техника, включая персональные компьютеры и печатающие устройства, серверы, сетевое оборудование локальных вычислительных сетей).

То есть такое имущество не является объектом налогообложения с 1 января 2015 г. При этом имущество может быть принято к учету до 01.01.2013 г. Следует отметить, что принятое на учет до 01.01.2013 г. имущество I амортизационной группы по состоянию на 01.01.2015 г. имеет нулевую остаточную стоимость.

Означает ли это, что по остальному имуществу необходимо начислять имущественный налог?

Внесенную поправку в пп.8 п.4 ст.374 НК РФ нельзя рассматривать в отрыве от новых пунктов 25 и 26 ст.381 НК РФ, предусматривающих налоговые льготы.

Так, с 1 января 2015 г. от имущественного налога освобождается движимое имущество организации, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств, за исключением получения таких объектов при реорганизации, ликвидации организации, а также от взаимозависимых лиц (п. 25 ст.381 НК РФ).

Таким образом, движимое имущество, относящееся к III-Х амортизационной группе, принятое к учету в вышеобозначенных ситуациях в 2013 – 2014 гг., подпадает под объект налогообложения.

Кроме того, с 1 января 2015 г. от имущественного налога освобождается имущество организации, учитываемого на балансе организации - участника свободной экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории свободной экономической зоны и расположенного на территории данной свободной экономической зоны, в течение десяти лет с месяца, следующего за месяцем принятия на учет указанного имущества (п. 26 ст.381 НК РФ).

Нововведения касаются имущества, учитываемого на территории Крымского федерального округа, Республики Крым и города федерального значения Севастополя.

Порядок исчисления налога на движимое имущество (для имущества, полученного при реорганизации, ликвидации организаций, а также от взаимозависимых лиц)

Напомним, что нормами гражданского законодательства (ст. 57 и 58 ГК РФ) определены пять форм реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.

В том случае, если организация, получила движимое имущество от реорганизованной либо ликвидированной организации, то оно не облагалось налогом на имущество в 2013–2014 гг. в силу действия пп.8 п.4 ст.374 НК РФ. Многочисленные разъяснения финансового ведомства подтверждали данный подход (Письма Минфина РФ от 13.11.2013 г. №03-05-05-01/48376, от 25.09.2013 г. №03-05-05-01/39723, от 12.08.2013 г. №03-05-05-01/32638, от 05.08.2013 г. №03-05-05-01/31412, от 03.07.2013 г. №03-05-05-01/25477).

На практике реорганизация организаций зачастую проводилась с целью экономии на налоге на имущество.

Никаких ограничений в части возможности выведения из-под объекта налогообложения при получении движимого имущества от взаимозависимых лиц (физических либо юридических) «старой» редакцией гл.30 НК РФ также не было предусмотрено.

То есть правопреемник (либо взаимозависимое лицо) движимого имущества с 01.01.2015 г. обязан уплачивать налог на имущество как по ранее полученному (в 2013-2014 гг.) движимому имуществу в результате реорганизации, ликвидации организации, от взаимозависимых лиц (которое не облагалось налогом на имущество), так и по приобретенному имуществу в этих случаях в 2015 г., за исключением имущества I-II амортизационных групп.

Порядок исчисления налога, действующий с 1 января 2015 г. для таких категорий налогоплательщиков систематизируем в таблице:

ПРИМЕР №1.

Организация ООО «Лютик» создана путем выделения из ООО «Цветочек». На балансе реорганизуемого ООО «Цветочек» числится транспортное средство - автомобиль, отнесенный к третьей амортизационной группе в соответствии с Классификацией основных средств.

Автомобиль передается выделяемой организации по разделительному балансу. Выделенная организация ООО «Лютик» зарегистрирована 30.03.2013 г.

ООО «Лютик» в 2013-2014 гг. не включало в объект обложения налогом на имущество остаточную стоимость принятого на основании разделительного баланса автомобиля. Однако, начиная с 1 января 2015 г. организация обязана начислять налог на имущество (и, соответственно, авансовые платежи по налогу) с недоамортизированной части автомобиля.

При этом у организации не возникает обязанность представлять уточненные декларации по налогу на имущество за 2013-2014 гг., поскольку принятая норма, ухудшающая положение налогоплательщика, обратной силы не имеет (п.2 ст.5 НК РФ).

Нововведения также распространяются на осуществляемые взаимозависимыми лицами операции, связанные с передачей, включая приобретение, движимого имущества. Взаимозависимость между организациями определяется по правилам ст.105.1 НК РФ, которой установлено 11 оснований для признания организаций взаимозависимыми. Так, к взаимозависимым лицам, в частности, относятся (п. 2 ст. 105.1 НК РФ) организации в случае, если доля участия одной организации в другой организации составляет более 25 % (при этом учитывается доля не только непосредственного участия, но и участия через взаимозависимых лиц).

Применительно к конструкции «работодатель - работник» взаимозависимость имеет место, в случае если:

• работник прямо или косвенно участвует в организации с долей участия более 25 %;
• работник имеет полномочия по назначению единоличного исполнительного органа организации или по назначению не менее 50% коллегиального органа или совета директоров;
• работник осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации;
• доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

ПРИМЕР №2.

Организацией ООО «Цветочек» в 2013 г. безвозмездно передан автомобиль дочерней организации ООО «Лютик». Доля прямого участия ООО «Цветочек» в уставном капитале ООО «Лютик» составляет более 25%.

ООО «Лютик» в 2013-2014 гг. не включало в объект обложения налогом на имущество остаточную стоимость принятого на баланса автомобиля.

Однако, начиная с 1 января 2015 г. организация обязана начислять налог на имущество (и, соответственно, авансовые платежи по налогу) с недоамортизированной части автомобиля, поскольку движимое имущество относится к третьей амортизационной группе.

Обязанность представлять уточненные декларации за прошлые налоговые периоды у организации отсутствует.

В отношении переданного движимого имущества, относящегося к I-II амортизационной группе, по-прежнему сохраняются действовавшие ранее правила.

ПРИМЕР №3.

Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что дочерняя организация получила от материнской организации движимое имущество I-II амортизационной группы.

ООО «Лютик» не будет включать в объект обложения налогом на имущество остаточную стоимость принятого на баланс движимого имущества.

Следует отметить, что такое имущество не признается льготируемым имуществом (п.25 ст.381 НК РФ) и, соответственно, не подлежит отражению в налоговой декларации (расчете по авансовому платежу по налогу) с кодом 2010257.

Порядок исчисления налога на движимое имущество (для остальных категорий налогоплательщиков)

Теперь рассмотрим новые правила, действующие с 1 января 2015 г., для остальной категории налогоплательщиков:

ПРИМЕР №4.

Организация ООО «Лютик» имеет на балансе объекты основных средств, которые распределены по следующим амортизационным группам:

Рассчитаем сумму авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2015 г. (п.4 ст.376 НК РФ, п.4 ст.382 НК РФ).

1 шаг. Определение стоимости имущества, не подлежащего налогообложению.

К такому имуществу относится имущество, принятое к учету до 01.01.2013 г. I-II амортизационной группы:

100 000 руб. + 90 000 руб. + 80 000 руб. + 70 000 руб. = 340 000 руб.

Остаточная стоимость такого имущества исключается из объекта налогообложения

2 шаг. Расчет средней стоимости льготируемого имущества.

К такому имуществу относится движимое имущество, принятое к учету с 01.01.2013 г. I-Х амортизационной группы:

(2 000 000 руб. + 1 800 000 руб. + 1 600 000 руб. + 1 400 000 руб. + 1 000 000 руб. + 850 000 руб. + 800 000 руб. + 700 000 руб.) / 4 = 2 537 500 руб.

3 шаг. Расчет средней стоимости облагаемого имущества:

(500 000 руб. + 400 000 руб. + 300 000 руб. + 200 000 руб.) / 4 = 350 000 руб.

4 шаг. Расчет авансового платежа по налогу на имущество:

350 000 руб. х 2,2% / 4 = 1 925 руб.

При заполнении декларации (авансового расчета) по налогу на имущество, начиная с I квартала 2015 г., следует учитывать разъяснения налогового ведомства, данные в письме ФНС РФ от 12.12.2014 г. №БС-4-11/25774. В письме указано, что до внесения официальных изменений в приказ ФНС РФ от 24.11.2011 г. №ММВ-7-11/895 «Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения» при заполнении налоговых деклараций по налогу на имущество организаций, начиная с налогового и отчетных периодов 2015 года налогоплательщиками, заявляющими право на льготу по п. 25 ст. 381 НК РФ, по строке с кодом 160 раздела 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу), заполняемого в отношении указанного имущества, должен быть указан присвоенный данной налоговой льготе код 2010257.

А налогоплательщикам, заявляющим право на льготу по п. 26 ст. 381 НК РФ (в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - участника свободной экономической зоны Крымского федерального округа, на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя, в течение десяти лет с месяца, следующего за месяцем принятия на учет указанного имущества), по строке с кодом 130 раздела 2 налоговой декларации по налогу (налогового расчета по авансовому платежу), заполняемого в отношении указанного имущества, должен быть указан присвоенный данной налоговой льготе код 2010258.

Подведение итогов

С одной стороны, изменения направлены на противодействие схемам ухода от налогообложения движимого имущества в части реорганизуемых, ликвидированных компаний, а также взаимозависимых лиц.

С другой стороны, несмотря на то, что для остальной категории налогоплательщиков глобальных изменений не произошло, не считая возможности выведения из-под объекта налогообложения остаточной стоимости основных средств, принятых к учету до 01.01.2013 г. (относящихся к I-II амортизационной группе), необходимо учитывать следующий момент.

Как было отмечено, движимые объекты будут перемещены в льготную категорию, с соответствующим присвоенным кодом для отражения их в налоговой декларации (налоговом расчете по авансовому платежу по налогу на имущество). Что это означает на практике? Напомним, что при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы (п.6 ст.88 НК РФ). Сам механизм истребования налоговыми органами документов в части применения налоговых льгот рассмотрен в п.14 Постановления Пленума №33 от 30.05.2014 г.

В п.14 Пленума №33 отмечено, при применении указанной нормы необходимо использовать понятие «налоговая льгота» в смысле, данном п. 1 ст. 56 НК РФ. А согласно п. 1 ст. 56 НК РФ, льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками. То есть налоговые органы при проведении камеральной проверки налоговой декларации (авансового расчета) по налогу на имущество вправе запросить документы, подтверждающие льготы (прежде всего, это акты о приеме-передаче объектов основных средств).

В связи с внесенными изменениями налогоплательщику необходимо организовать раздельный учет движимого имущества по следующим группам:

• имущество, не признаваемое объектом налогообложения;
• льготируемое имущество;
• имущество, подлежащее налогообложению.