Планирование с посредническими договорами: конспект семинара. Дополнительная выгода (Богатый И.)

По общему правилу комиссионер реализует товары по той цене, которая объявлена комитентом. Однако возможны и ситуации, когда комиссионеру удается совершить сделку на более выгодных условиях. Как совершение сделки на таких условиях повлияет на налогообложение?

Это не вознаграждение

Если сделка совершена на условиях более выгодных, чем те, которые были установлены комитентом, появляется сэкономленная сумма денег, называемая дополнительной выгодой. Гражданский кодекс указывает, что данная сумма распределяется между комитентом и комиссионером в равных пропорциях (ст. 992 ГК РФ). Правда, договором комиссии можно установить и другой порядок распределения дополнительной выгоды.

Обратите внимание, что дополнительная выгода не является вознаграждением комиссионера. Это принципиально важно при решении вопроса о налогообложении дополнительной выгоды.

Напомним, что при выполнении договора комиссии у комиссионера облагается налогами не вся сумма сделки, а его вознаграждение. Согласно статье 991 ГК РФ, это вознаграждение может быть комиссионным (за само исполнение договора комиссии), а также дополнительным (за ручательство за исполнение сделки третьими лицами). Эти суммы облагаются налогом на прибыль и НДС в общем порядке.

Но, как мы уже выяснили, помимо вознаграждения и дополнительного вознаграждения комиссионер может получить еще и дополнительную выгоду. И выгода эта не является частью комиссионного вознаграждения. Дело в том, что вознаграждение является обязательным (существенным) условием договора комиссии и при выполнении комиссионером своих обязательств подлежит обязательной уплате.

Условие же о распределении дополнительной выгоды вносится в договор по усмотрению сторон. В зависимости от условий договора выгода может поступать, а может и не поступать комиссионеру. Более того, выгода может и вовсе не возникнуть. Именно это кардинально отличает ее от вознаграждения, которое является обязательным и возникает всегда при надлежащем исполнении договора комиссии.

Таким образом, дополнительная выгода, полученная в рамках посреднической сделки, не является вознаграждением комиссионера, а, напротив, до ее распределения является собственностью комитента.

Но такой статус дополнительной выгоды вовсе не означает, что она не облагается налогами. Просто порядок ее налогообложения несколько отличается от общего как у комиссионера, так и у комитента. Остановимся на этих вопросах подробнее.

Налоги у комиссионера

НДС. Как следует из пункта 1 статьи 156 НК РФ, комиссионер при исполнении договора комиссии определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений (любых иных доходов). Является ли дополнительная выгода доходом комиссионера? К сожалению, однозначного ответа на этот вопрос нет.

Дело в том, что под доходом статья 41 НК РФ понимает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Таким образом, для решения вопроса о том, является ли дополнительная выгода доходом комиссионера, надо обратиться к главе 25 НК РФ. Согласно главе 25 НК РФ, а именно статье 249 НК РФ, доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Получается, что, с одной стороны, дополнительная выгода может признаваться доходом комиссионера. В пользу этой позиции говорит то, что дополнительная выгода непосредственно связана с оказанными комиссионером услугами. Очевидно, что выгода получена в связи с совершением комиссионером сделки (в рамках оказания услуг) на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

Но, с другой стороны, дополнительная выгода является собственностью комитента и поэтому не может быть платой за услуги комиссионера. Следовательно, она не может признаваться выручкой и не является в целях налогообложения доходом комиссионера.

Разрубить этот гордиев узел могла бы судебная практика. Но, к сожалению, на сегодняшний момент она не сформирована. Поэтому мы бы рекомендовали налогоплательщикам принять первую точку зрения и включать дополнительную выгоду в налоговую базу по НДС.

Налог на прибыль. Ситуация с уплатой налога на прибыль с дополнительной выгоды по сути аналогична ситуации с НДС. Уплата этого налога также зависит от того, признает налогоплательщик эти денежные суммы своей выручкой от реализации услуг или нет.

Таким образом, в налоговую базу комиссионера по НДС и налогу на прибыль войдут и стоимость услуг по договору комиссии, и дополнительная выгода в сумме, определенной нормами ГК РФ или условиями договора.

Налоги у комитента: вариант первый...

А вот у комитента налогообложение дополнительной выгоды будет зависеть от того, при совершении каких именно операций она образовалась. Дело в том, что дополнительная выгода может образоваться как при продаже комиссионером товаров комитента, так и при покупке товаров для комитента.

В первом случае выгода образуется, если цена продажи оказалась выше цены, указанной комитентом. Тогда налогообложение будет осуществляться следующим образом.

НДС. Поскольку комиссионер реализует товар, являющийся собственностью комитента, то и налогооблагаемый оборот по реализации товара возникает у комитента. При этом налоговая база у комитента определяется как стоимость реализуемых комиссионером товаров (работ, услуг) исходя из цены сделки между комиссионером и покупателем - третьим лицом (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Законодательством не предусмотрена обязанность комиссионера отдельно выделять сумму дополнительной выгоды при заключении договора с третьим лицом. Таким образом, если комиссионер заключил с третьим лицом сделку на более выгодных, чем указывал комитент, условиях, то сумма дополнительной выгоды будет включена в состав цены товаров (работ, услуг) и будет облагаться НДС у комитента.

Налог на прибыль. С точки зрения налогообложения прибыли дополнительная выгода, полученная из-за реализации товаров по повышенным ценам, для комитента является доходом и облагается налогом на прибыль.

Обратите внимание, что в данном случае дополнительная выгода будет включаться в состав доходов в полном размере. Дело в том, что, как уже указывалось, сумма дополнительной выгоды находится в составе цены товаров (работ, услуг), реализуемых комиссионером. Поэтому для комитента выручка от реализации комиссионером товаров (работ, услуг), включая дополнительную выгоду, приходящуюся на долю комиссионера, будет, согласно статье 249 НК РФ, доходом от реализации.

Но это не означает, что сумма выгоды, приходящаяся на долю комиссионера, будет облагаться налогом на прибыль дважды. Ведь дополнительная выгода, выплаченная посреднику, включается у комитента в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

И вариант второй

Дополнительная выгода может образоваться и при приобретении комиссионером товаров для комитента (а такое возможно, если комиссионеру удалось найти более дешевые товары). В этом случае дополнительная выгода равна положительной разнице между ценой товаров (работ, услуг), изложенной в указаниях комитента, и ценой их приобретения комиссионером.

Здесь налогообложение выгоды будет другим.

НДС. Вычет по НДС комитент сможет применить только на ту сумму, за которую реально приобретены товары. Такой вывод основан на том, что, согласно статье 171 НК РФ, вычету подлежат суммы, уплаченные продавцу товаров (работ, услуг). Соответственно на размер вычета по НДС образование дополнительной выгоды не влияет.

Налог на прибыль. При получении комитентом выгоды в виде экономии на цене приобретаемых товаров объекта по налогу на прибыль не возникает. Объясняется это тем, что НК РФ не относит такую экономию ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам, а налогом на прибыль облагается именно доход, определенный по правилам НК РФ.

По договору комиссии посредник обязался реализовать товар комитента. По его условиям расчеты с покупателем за проданную продукцию также производятся через комиссионера. Как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с реализацией товара?

Договор комиссии предполагает, что одна его сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК). В том числе это может быть реализация товара последнего. Готовую продукцию, полученную при этом от комитента, комиссионер учитывает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", включая НДС, поскольку она остается собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК, п. 158 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н; далее - Инструкция). Чем соответствующее имущество является для комитента (объектом ОС, НМА, материалами и пр.), в данном случае значения не имеет. При реализации товара покупателю его стоимость списывается с забалансового учета.

Участие в расчетах

Договор комиссии может предусматривать непосредственное участие посредника в расчетах с покупателем. Комитент при этом рассчитывается только с комиссионером. Такие условия договора, как правило, предполагают также установление срока, в течение которого посредник обязан перечислить продавцу суммы, полученные от третьих лиц. Если в договоре он не прописан, то по смыслу ст. 999 Гражданского кодекса комиссионер должен перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи его товара, по мере их поступления, вне зависимости от того, в полном объеме исполнено "комиссионное" поручение или нет. В бухгалтерском учете на дату отгрузки покупателю товара комиссионер должен отразить в учете дебиторскую задолженность покупателя и кредиторскую задолженность перед комитентом в размере продажной цены продукции. Для этого следует произвести запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом денежные средства, поступившие от покупателя, принадлежат продавцу и доходом посредника не являются (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). В свою очередь, при их перечислении комитенту не возникает и расхода (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

При получении оплаты от покупателя погашается соответствующая "дебиторка", а при ее перечислении комитенту - "кредиторка".

Комиссионное вознаграждение

Как правило, при участии посредника в расчетах комиссионное вознаграждение, по условиям договора, подлежит удержанию им из денежных средств, полученных от покупателя и подлежащих перечислению комитенту. Такое право предоставлено комиссионеру ст. 997 Гражданского кодекса. Однако в любом случае в бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение признается доходом от обычных видов деятельности только на дату утверждения комитентом отчета, который должен представить ему посредник по исполнении поручения (ст. 999 ГК). Выручка признается записью по дебету счета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". На ту же дату определяется база по НДС как сумма дохода, полученного в виде вознаграждения (любых иных доходов) по договору (п. 1 ст. 156 НК).

Дополнительная выгода

По общему правилу принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями. Если договор таковых не содержит, руководствоваться необходимо обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В том случае, когда посредником товары реализованы по более высокой цене, чем была согласована с продавцом, возникает дополнительная выгода. По общему правилу она распределяется между комитентом и комиссионером поровну. Но договором может быть предусмотрен иной порядок (ст. 992 ГК). Сумма дополнительной выгоды в бухгалтерском учете посредника учитывается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение по договору.

Возмещение расходов

По общему правилу комитент обязан возместить комиссионеру его расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения. Однако условиями договора может быть предусмотрен и иной порядок. В этом случае они признаются расходами посредника и на дату признания выручки включаются в себестоимость продаж (п. п. 5, 19 ПБУ 10/99).

Пример. По договору комиссии комиссионер 15 января 2014 г. получил на реализацию от комитента товар, согласованная цена которого составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Вознаграждение комиссионера, согласно договору, составляет 7% от согласованной цены товара и подлежит выплате в течение пяти дней с момента утверждения отчета посредника. Условий о порядке распределения дополнительной выгоды при реализации товара договор не содержит.

Товар реализован комиссионером 21 января 2014 г. по цене 247 800 руб. и в тот же день доставлен покупателю. Стоимость услуг перевозчика составила 12 000 руб. Денежные средства от покупателя поступили 23 января 2014 г. и перечислены комитенту за вычетом вознаграждения и части дополнительной выгоды, причитающейся посреднику. В тот же день им представлен комитенту отчет.

	Сумма (руб.)	Первичный документ

Товар комитента принят на реализацию		Акт приемки-передачи товара на комиссию

Отражена реализация продукции покупателю		Товарная накладная
Списан с забалансового счета проданный товар		Бухгалтерская справка

Получена оплата от покупателя
Признан доход от оказания посреднических услуг	(236 000 руб. x 7% + (247 800 - 236 000) : 2)	Отчет комиссионера
Начислен НДС на сумму вознаграждения	(22 420 x 18/118)	Счет-фактура
Списаны расходы, связанные с продажей товара		Бухгалтерская справка
Перечислены денежные средства комитенту за вычетом сумм, причитающихся комиссионеру		Выписка банка по расчетному счету

Наша организация находится на УСН, торговля меховыми изделиями. Можем ли мы заключить договор комиссии на реализацию, указав комиссионное вознаграждение размере 50%. Есть ли ограничения в части комиссионного вознаграждения при продаже меховых изделий и как юридически это регулируется.прошу переслать вопрос эксперту

Ответ

2. Договор комиссии будет считаться заключенным, однако расчет вознаграждения окажется затруднительным. Так, закон устанавливает, что при отсутствии в договоре условия о вознаграждении действуют правила статьи 424 Гражданского кодекса РФ (). Это означает, что комиссионер сможет получить сумму, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. Установить размер такой суммы, вероятнее всего, удастся лишь в суде. Если комиссионер сможет обосновать заявленные требования, то комитент будет вынужден уплатить вознаграждение, превышающее по размеру ожидаемые расходы на оплату услуг посредника. Чтобы избежать судебных разбирательств и неоправданных расходов, в договор комиссии нужно включить условие о вознаграждении.

Как сформулировать условие о размере вознаграждения

При заключении договора комиссии стороны вправе самостоятельно сформулировать условие о размере вознаграждения комиссионера, поскольку закон прямо не предписывает делать это определенным образом. Размер вознаграждения можно определить разными способами. Так, стороны вправе установить, что вознаграждение комиссионера - это:

твердая сумма, указанная в договоре;
процент от суммы сделки, заключенной комиссионером с третьим лицом (т. е. во исполнение договора);*
разница между суммой сделки, установленной в договоре комиссии, и суммой сделки, заключенной во исполнение договора.

Чтобы выбрать тот или иной способ, комитент должен оценить все преимущества и риски применительно к конкретной ситуации.

При формулировке условия о размере вознаграждения (независимо от способа определения размера) имеет смысл указать, что в состав награды включается сумма НДС. Например: «Вознаграждение комиссионера составляет 5% от суммы совершенной сделки (в том числе НДС - 18%)».

Если этого не сделать, возникнет риск того, что, помимо вознаграждения, комитент будет вынужден отдельно выплатить комиссионеру сумму НДС.

Вознаграждение как твердая сумма

Преимущество такого условия в том, что размер вознаграждения известен заранее. Другими словами, комитент изначально знает, какую именно сумму он должен перечислить комиссионеру.

Помимо этого рассматриваемое условие предоставляет комитенту возможность получить дополнительную прибыль. Право требовать с комиссионера дополнительную денежную сумму возникает тогда, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора. В этом случаедополнительная выгода должна делиться между комитентом и комиссионером пополам (). Вместе с тем, стороны вправе установить другой порядок распределения прибыли.

Вознаграждение как процент от суммы сделки

По такому условию размер вознаграждения зависит от суммы сделки: чем выше сумма, тем больше прибыль посредника (и наоборот). Следовательно, комиссионер заинтересован в заключении сделок на более выгодных для комитента условиях. Но прежде чем сформулировать рассматриваемое условие в договоре, комитенту нужно обратить внимание на два момента.

Во-первых, такое условие имеет смысл использовать, только если договор комиссии направлен на реализацию товара, а не на его приобретение от третьих лиц. Ведь в последнем случае не совпадут интересы комитента и комиссионера: комитенту будет выгодно приобрести товар по более низкой цене, а комиссионер попытается купить товар по более высокой цене (так как исходя из этой цены будет рассчитываться размер его вознаграждения).

Во-вторых, в зависимости от конкретной ситуации вознаграждение как процент от суммы сделки может оказаться больше по размеру, чем вознаграждение как твердая сумма. Поэтому перед заключением договора комиссии комитент должен решить, что будет выгоднее: уплатить процент от сделки или твердую сумму вознаграждения.

Пример принятия решения о том, как сформулировать условие о размере вознаграждения

Предположим, комиссионер обязан реализовать товар комитента. Для этого комиссионеру необходимо заключить договор купли-продажи с третьим лицом (покупателем). Цена товара должна быть не менее 1 млн руб.

Комиссионер предлагает комитенту выбрать одну из формулировок условия о размере вознаграждения:

«Вознаграждение комиссионера составляет 60 тыс. руб. (твердая сумма);
«Вознаграждение комиссионера составляет 7 процентов от суммы договора купли-продажи».

Руководство организации, выступающей в роли комитента, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения.

На первый взгляд, выгоднее установить вознаграждение как твердую сумму. Ведь вознаграждение как процент окажется больше твердой суммы (7% от 1 млн руб. - это 70 тыс. руб.). Следовательно, комитент сэкономит 10 тыс. руб., если уплатит твердую сумму.

Предположим теперь, что комитент постоянно работает через одного и того же комиссионера. Этот посредник всегда заключает сделки на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора. В таком случае лучше установить вознаграждение как процент от суммы сделки. Это поможет комитенту получить дополнительную прибыль.

Пример: комиссионер продает товар по более выгодной цене - 1,3 млн руб. Вознаграждение составит 91 тыс. руб. (7% от 1,3 млн руб.). В итоге комитент получит 1 млн 209 тыс. руб. Если бы стороны установили вознаграждение как твердую сумму, то комитент получил бы по договору комиссии 1 млн 90 тыс. руб. (1 300 000 руб. - 60 000 руб. - 150 000 руб. (половинадополнительной выгоды) = 1 090 000 руб.). То есть прибыль комитента оказалась бы почти на 120 тыс. руб. меньше.

Вознаграждение как разница между суммами сделки

Преимущество этого условия - комитент либо вовсе не тратит свои средства на оплату услуг комиссионера (если договор направлен на реализацию товара), либо выплачивает вознаграждение в пределах суммы, за которую готов купить ту или иную вещь (если договор направлен на приобретение товара). Размер вознаграждения зависит от действий посредника. Например, комиссионер должен реализовать товар по более высокой цене либо приобрести товар по более низкой цене по сравнению с указанной в договоре. Разница между ценой, указанной в договоре комиссии, и ценой реализованного (приобретенного) товара будет составлять вознаграждение комиссионера.

Недостаток - комитент не может рассчитывать на получение дополнительной прибыли. Не действуют правила о распределении дополнительной выгоды.

Как сформулировать условие о порядке уплаты вознаграждения

Формулировка условия о порядке уплаты вознаграждения зависит от того, как стороны определили размер вознаграждения.

1. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в твердой сумме

Если стороны договора комиссии определили размер вознаграждения как твердую сумму, то нужно указать, с какого момента комитент обязан ее заплатить. Так, в договоре можно установить, что вознаграждение выплачивается:

после исполнения комиссионером своих обязательств (заключения договора с третьим лицом, представления отчета, передачи имущества комитенту);
до начала исполнения договора (авансирование комиссионера);
в соответствии с иным порядком расчетов (например, выплата вознаграждения по частям).

Наиболее предпочтителен первый вариант, поскольку комитенту выгоднее уплатить вознаграждение после исполнения комиссионного поручения. В противном случае (т. е. при выплате аванса) комитент рискует своими денежными средствами. Ведь если комиссионер, получивший аванс, не исполнит обязательство и не возвратит денежные средства, то комитент будет вынужден обратиться в суд.

Нужно учесть, что по общему правилу уплата вознаграждения не зависит от результата договора. Другими словами, комиссионер отвечает за заключение сделки, а не за исполнение ее третьим лицом (). Поэтому комитент обязан выплатить вознаграждение независимо от того, получил ли он результат. Иные правила действуют в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере).

Кроме этого, комитенту необходимо обратить внимание на условие о порядке распределения дополнительной выгоды. Такой порядок будет применяться тогда, когда комиссионер совершит сделку на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Если в договор не включить условие о распределении дополнительной выгоды, то в случае получения такой выгоды будут действовать общие правила, установленные законом (). Эти правила соответствуют интересам комитента: комиссионер будет обязан перечислить комитенту половину дополнительной выгоды. Другими словами, комитент сможет получить дополнительную прибыль.

Пример из практики: поскольку стороны не установили порядок распределения дополнительной выгоды, суд применил правила статьи 992 Гражданского кодекса РФ. В итоге суд взыскал с посредника половину сэкономленных средств

ОАО «О.» (принципал) заключило с ООО «Р.» (агент) договор агентирования. ООО «Р.» обязалось заключить с третьим лицом (поставщиком) договор поставки электроэнергии. При этом посредник действовал как комиссионер: должен был совершить сделку от своего имени, но за счет клиента.

Стороны агентского договора установили максимальную цену электроэнергии. Однако ООО «Р.» заключило договор поставки по более низкой цене. ОАО «О.» потребовало перечислить половину сэкономленных средств. Поскольку агент требование не исполнил, принципал обратился в суд с иском о взыскании спорной суммы.

Суд решил, что ответчик заключил договор поставки на более выгодных условиях по сравнению с условиями агентского договора. Следовательно, сэкономленные денежные средства - это дополнительная выгода. Стороны договора не предусмотрели порядок распределения такой выгоды. По общему правилу ее необходимо разделить пополам между комиссионером и комитентом (). В итоге суд удовлетворил требование истца ().

Вместе с тем, стороны вправе предусмотреть иной порядок распределения дополнительной выгоды (законом это не запрещено). Так, комиссионер может настаивать на включении в договор условия о том, чтобы полученная выгода в полном размере поступала в его собственность. Это условие не позволит комитенту получить дополнительную прибыль. С другой стороны, комитент вправе настаивать на закреплении иного порядка, по которому единственным собственником дополнительной выгоды будет считаться организация-клиент. Однако такое условие будет противоречить интересам посредника, поэтому комиссионер вероятнее всего откажется от заключения договора.

Следовательно, комитент должен:

либо проверить, что в договоре не закреплен порядок распределения дополнительной выгоды. При отсутствии такого порядка комитент сможет претендовать на половину полученной выгоды ();
либо согласовать порядок распределения дополнительной выгоды, который бы соответствовал интересам обеих сторон. Например, 40 процентов от полученной выгоды поступает в собственность комиссионера, а 60 процентов перечисляется комитенту.

2. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в виде процента или разницы

Если стороны определили размер вознаграждения как процент от суммы сделки или как разницу между суммами сделки, то формулировка условия о порядке уплаты вознаграждения будет зависеть от того, кто ведет расчеты с третьими лицами - комиссионер или комитент.

Как правило, по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комиссионер. В таком случае условие о порядке уплаты вознаграждения можно сформулировать одним из двух способов.

1. Комиссионер передает комитенту все денежные средства (иное имущество), поступившие от третьего лица. После этого комитент рассчитывает и перечисляет комиссионеру сумму вознаграждения.

Преимущество такого способа в том, что комитент защищает себя от возможных нарушений со стороны комиссионера. Например от того, что комиссионер не сможет удержать денежные средства или самостоятельно рассчитать сумму вознаграждения. Недостаток в том, что между сторонами возникает достаточно сложный порядок расчетов.

Очевидно, что в этом случае порядок расчетов между сторонами значительно упрощается. Вместе с тем, возникает риск нарушений со стороны комиссионера. Например, комиссионер может неправильно рассчитать сумму вознаграждения, в результате чего комитент будет вынужден предъявить требование о взыскании неосновательного обогащения.

Если по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комитент, то он обязан перечислить вознаграждение после того, как комиссионер совершит сделку (сделки) с третьим лицом. В случае закрепления в договоре условия о делькредере стороны могут установить, что комитент уплачивает вознаграждение после поступления средств от третьего лица.

Как сформулировать условие о вознаграждении за ручательство (делькредере)

Если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то в договоре комиссии необходимо сформулировать условие о вознаграждении за такое ручательство ().

При отсутствии в договоре такого условия ручательство считается непринятым. Другими словами, комиссионер не будет отвечать за неисполнение сделки третьим лицом.

Пример из практики: суд посчитал, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку не установили размер вознаграждения за ручательство

ОАО «Н.» (комитент) заключило с ООО «К.» (комиссионер) договор комиссии с целью продажи продукции комитента. Договор содержал условие о ручательстве комиссионера за исполнение сделки третьими лицами (покупателями).

Комитент посчитал, что покупатель не исполнил обязательство надлежащим образом. По этой причине ОАО «Н.» предъявило к комиссионеру иск о взыскании задолженности.

Суд решил, что комиссионер не должен отвечать за неисполнение сделки третьим лицом. Обоснование - стороны не сформулировали условие о вознаграждении за ручательство. Договор комиссии предусматривал, что размер такого вознаграждения будет установлен в дополнительном соглашении. Однако стороны не подписали это соглашение. Следовательно, они не согласовали условие о ручательстве. Поэтому комиссионер должен отвечать лишь за заключение сделки, а не за неисполнение ее третьим лицом (). В итоге суд не удовлетворил требование истца ().

Таким образом, закон устанавливает, что принятие ручательства (т. е. дополнительного риска) предполагает дополнительное вознаграждение.

Стороны договора комиссии должны сформулировать следующие условия.

1. Условие о размере дополнительного вознаграждения. Размер вознаграждения желательно установить в твердой сумме. При определении конкретной суммы комитенту нужно исходить из того, что дополнительное вознаграждение должно быть соразмерно дополнительному риску.

Пример принятия решения о размере дополнительного вознаграждения

Предположим, стороны заключили договор комиссии с целью реализации товара. Комиссионное вознаграждение составляет 100 тыс. руб. Комиссионер предлагает включить в договор условие о ручательстве за исполнение сделки третьим лицом (покупателем). Руководство организации, выступающей в роли комитента, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения. Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1. Комитенту известно, что комиссионер регулярно работает через одного и того же покупателя. По всем предыдущим сделкам не было нарушений со стороны этого покупателя.

Вывод: нужно требовать уменьшения размера дополнительного вознаграждения либо вовсе отказаться от включения в договор условия о ручательстве. Это объясняется тем, что риск неисполнения сделки покупателем крайне невелик. Следовательно, нет необходимости переплачивать за такой риск.

Ситуация 2. Комитент сомневается в том, что покупатель исполнит обязательство надлежащим образом. Например, комитенту нужно реализовать товар среди иностранных приобретателей, с которыми ни комитент, ни комиссионер ранее не работали.

Комиссионер предлагает установить дополнительное вознаграждение в размере 30 тыс. руб.

Вывод: размер дополнительного вознаграждения соответствует интересам комитента. Ведь в данном случае риск неисполнения сделки третьим лицом достаточно велик. Поэтому комитенту лучше обезопасить себя от наступления такого риска и выплатить вознаграждение за делькредере.

Можно ли при формулировке условия о ручательстве установить, что комиссионное вознаграждение включает в себя вознаграждение за делькредере

Нет, нельзя.

Договор комиссии должен содержать прямое указание на размер дополнительного вознаграждения (). В противном случае условие о ручательстве будет считаться несогласованным (т. е. комиссионер не будет отвечать за неисполнение сделки третьим лицом).

Пример из практики: суд решил, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку включили вознаграждение за делькредере в состав комиссионного вознаграждения

ОАО «Р.» (принципал) заключило с ОАО «П.» (агент) агентский договор, направленный на совершение комплекса юридических и фактических действий. Агент обязался действовать от своего имени (т. е. как комиссионер). Стороны установили агентское вознаграждение за исполнение агентом всех своих договорных обязательств, в том числе и за принятие на себя делькредере.

Агент посчитал, что принципал, помимо агентского вознаграждения, должен выплатить награду за делькредере. Причем сумма дополнительного вознаграждения должна быть равной сумме агентского вознаграждения. Поскольку ОАО «Р.» отказалось выплачивать дополнительную награду, агент обратился в суд с требованием о взыскании вознаграждения за делькредере.

Довод ответчика: сумма агентского вознаграждения включает в себя награду за делькредере. Поскольку принципал перечислил всю сумму вознаграждения, его обязательства исполнены надлежащим образом.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводом ответчика и отказали истцу в удовлетворении иска.

Суд кассационной инстанции также отказал агенту в удовлетворении требований, однако привел другую аргументацию. Суд указал, что размер вознаграждения за делькредере необходимо прямо установить в договоре (). Условие договора о том, что агентское вознаграждение включает в себя награду за делькредере, не позволяет определить размер и порядок выплаты дополнительного вознаграждения. Следовательно, стороны не согласовали условие о ручательстве ().

2. Условие о порядке уплаты дополнительного вознаграждения. В договоре можно установить, что такое вознаграждение выплачивается:

до начала исполнения договора;
после исполнения обязательств по договору комиссии (в том числе после исполнения обязательств третьими лицами). Такое условие наиболее предпочтительно, поскольку комитенту выгоднее уплатить вознаграждение после исполнения комиссионного поручения.

Внимание! Порядок уплаты вознаграждения за ручательство и порядок уплаты комиссионного вознаграждения необходимо сформулировать независимо друг от друга.

Порядок уплаты дополнительного вознаграждения не должен зависеть от порядка уплаты основного вознаграждения. Например, нежелательно включать в договор следующее условие: «Вознаграждение за ручательство уплачивается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение». Приведенная формулировка может повлечь спор между сторонами.

Пример негативных последствий, вызванных неточной формулировкой условия о порядке уплаты дополнительного вознаграждения

По договору комиссии комиссионер должен заключить три сделки. Комиссионное вознаграждение составляет 5 процентов от суммы каждой сделки. Условие о порядке уплаты вознаграждения сформулировано следующим образом: «Комиссионер перечисляет комитенту все денежные средства, поступившие от третьего лица по каждой из заключенных сделок. Комитент выплачивает вознаграждение, равное 5% от поступившей суммы».

Стороны решили включить в договор условие о ручательстве. Вознаграждение за ручательство составило 10 тыс. руб. (твердая сумма). Условие о порядке уплаты стороны сформулировали следующим образом: «Вознаграждение за ручательство уплачивается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение».

Предположим, комиссионер получил средства по первой сделке и перечислил их комитенту. В свою очередь комитент перечислил комиссионное вознаграждение (5% от поступившей суммы) и дополнительное вознаграждение (10 тыс. руб.). После получения средств по второй сделке возник спор: вправе ли комиссионер снова получить вознаграждение за ручательство. С одной стороны это твердая сумма; с другой стороны порядок уплаты аналогичен порядку уплаты основного вознаграждения (т. е. за каждую сделку).

Чтобы избежать таких противоречий, необходимо четко сформулировать порядок уплаты дополнительного вознаграждения».

Вознаграждение по договору комиссии - это источник дохода для комиссионера. Чтобы получить ожидаемую денежную сумму от комитента и обезопасить себя от возможных рисков, необходимо правильно сформулировать условие о вознаграждении. Например, нужно настоять на включении в договор условия о выплате аванса или о праве удержать вознаграждение из суммы, поступившей от третьего лица. Желательно предусмотреть возможность дополнительной прибыли по сделкам с третьими лицами.

Если не установить размер вознаграждения, то комиссионер не сможет получить ожидаемую сумму. Если размер вознаграждения будет напрямую зависеть от действий комиссионера, то посреднику придется искать возможность исполнить обязательство на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Если не установить порядок уплаты вознаграждения, то комиссионер получит денежные средства только после того, как исполнит обязательство.

Почему договор комиссии должен содержать условие о вознаграждении

По договору комиссии комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Другими словами, договор комиссии является возмездным. Это императивное правило: стороны не могут сформулировать условие о безвозмездном характере договора.

Юрист организации, выступающей в роли комиссионера, должен проследить за тем, чтобы договор комиссии содержал условие о размере вознаграждения и условие о порядке уплаты вознаграждения. Лишь в этом случае интересы комиссионера будут наилучшим образом защищены.

Если же договор не будет содержать таких условий, то это может повлечь одно из следующих негативных последствий.

1. Договор комиссии будет считаться заключенным, однако комиссионеру будет проблематично получить вознаграждение. Во-первых, комиссионер сможет претендовать на него лишь после полного исполнения комиссионного поручения (абз. 2 п. 1 ст. 991 ГК РФ). Во-вторых, размер вознаграждения будет рассчитываться по правилам пункта 3 статьи 424 Гражданского кодекса РФ. Это означает, что комиссионер сможет получить сумму, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. В случае спора обязанность по доказыванию размера вознаграждения будет лежать на посреднике как на заинтересованной стороне (п. 54 постановления от 1 июля 1996 г. Пленума Верховного суда РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»). Следовательно, если в договоре комиссии не закрепить условие о вознаграждении, то порядок расчета и взыскания денежных средств окажется для комиссионера затруднительным.

По закону единственное существенное условие договора комиссии - это условие о предмете (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Однако иногда суды указывают на наличие еще одного существенного условия, предусмотренного Гражданским кодексом РФ, - условия о вознаграждении (постановления ФАС Центрального округа от 29 июня 2011 г. по делу № А68-6922/10, ФАС Московского округа от 31 января 2007 г. № КГ-А40/13752-06 по делу № А40-35852/06-52-243). Вряд ли такие указания судов стоит расценивать как основание считать условие о награде существенным условием договора комиссии в силу закона. В то же время нельзя говорить и о наличии единообразной практики по вопросу о существенных условиях комиссионного соглашения.

Кроме того, условие о вознаграждении считается существенным в случае, когда в ходе переговоров одна из сторон договора предложила формулировку этого условия или заявила о необходимости согласовать награду. В такой ситуации договор не будет считаться заключенным до тех пор, пока стороны не согласуют условие о вознаграждении либо сторона, предложившая это условие или заявившая о согласовании награды, не откажется от своего предложения (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2014 г. № 165 «Обзор судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными»; далее - информационное письмо № 165).

Если стороны не согласовали существенные условия договора, то он является незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ, п. 1 информационного письма № 165). Вместе с тем, суд может признать договор комиссии заключенным, но при этом переквалифицировать его в другой договор. Это означает, что к отношениям сторон будут применяться не правила главы 51 Гражданского кодекса РФ, а правила, регулирующие иной договор (например, договор купли-продажи).

Пример из практики: суд переквалифицировал договор комиссии в договор купли-продажи, поскольку стороны не согласовали существенные условия: о предмете и вознаграждении

ООО «О.» передало товар индивидуальному предпринимателю С. Предприниматель С. не оплатил товар в полном размере. ООО «О.» предъявило требования о взыскании задолженности по оплате товара и о взыскании неустойки за просрочку оплаты.

Довод ответчика: между сторонами заключен договор комиссии. Стороны в устной форме договорились о том, что комиссионер оплачивает товар только после его реализации. Поскольку часть товара реализовать не удалось, то у комитента не возникло права требования оплаты.

Суд не согласился с доводом ответчика. По мнению суда существенными условиями договора комиссии являются условие о предмете и условие о вознаграждении. Стороны не согласовали такие условия, поэтому не заключили договор комиссии. Следовательно, к отношениям сторон нельзя применить нормы Гражданского кодекса РФ, регулирующие комиссию. В итоге суд квалифицировал соглашение сторон как договор купли-продажи и удовлетворил требования истца по правилам пункта 3 статьи 486 Гражданского кодекса РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 февраля 2011 г. по делу № А29-5464/2010).

Как сформулировать условие о размере вознаграждения

При заключении договора комиссии стороны вправе самостоятельно сформулировать условие о размере вознаграждения комиссионера, поскольку закон прямо не предписывает делать это каким-либо определенным образом. Размер вознаграждения можно определить разными способами. Так, стороны вправе установить, что вознаграждение комиссионера - это:

твердая сумма, указанная в договоре;

процент от суммы сделки, заключенной комиссионером с третьим лицом (т. е. во исполнение договора);

разница между ценой реализованного товара и ценой, указанной в договоре;

разница между ценой приобретенного товара и ценой, указанной в договоре.

Чтобы выбрать тот или иной способ, комиссионер должен оценить все преимущества и риски применительно к конкретной ситуации.

Вознаграждение как твердая сумма

Преимущество такого условия в том, что размер вознаграждения известен заранее. Другими словами, комиссионер изначально знает, какой результат по договору он получит. Кроме того, если комитент не выплатит вознаграждение, комиссионеру не придется доказывать размер своих убытков. То есть посредник сможет предъявить иск о взыскании той суммы, которая установлена в договоре.

Недостаток условия в том, что в случае совершения сделки с третьим лицом на более выгодных условиях будут применяться правила абзаца 2 статьи 992 Гражданского кодекса РФ. Это означает, что комиссионеру придется передать комитенту половину дополнительной выгоды . Такие правила противоречат интересам комиссионера, поэтому в договоре нужно предусмотреть иной порядок распределения денежных средств.

Вознаграждение как процент от суммы сделки

В этом случае размер вознаграждения зависит от суммы сделки: чем выше сумма, тем больше прибыль посредника (и наоборот). Следовательно, комиссионер заинтересован в заключении сделок на более выгодных для комитента условиях. Вместе с тем, в зависимости от конкретной ситуации вознаграждение как процент от суммы сделки может оказаться меньшим, чем вознаграждение как твердая сумма. Поэтому перед заключением договора комиссии комиссионер должен решить, что будет выгоднее: получить процент от сделки или твердую сумму вознаграждения.

Пример принятия решения о том, как сформулировать условие о размере вознаграждения

Комитент предлагает выбрать одну из формулировок условия о размере вознаграждения:

«Вознаграждение комиссионера составляет 80 тыс. руб. (твердая сумма)»;
«Вознаграждение комиссионера составляет 7 процентов от суммы договора купли-продажи».

Руководство организации, выступающей в роли комиссионера, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения.

Пояснения юриста: если комиссионер рассчитывает продать товар по более выгодной цене (например, 1,3 млн руб.), то нужно установить размер вознаграждения как процент от суммы сделки (7% от 1,3 млн руб. - 91 тыс. руб.). Если же комиссионер сомневается в том, что сможет продать товар за цену, превышающую 1 млн руб., то лучше установить размер вознаграждения как твердую сумму (7% от 1 млн руб. - 70 тыс. руб., в то время как твердая сумма по договору составляет 80 тыс. руб.).

Если комитент не выплатит вознаграждение, определенное как процент от суммы сделки, то для взыскания его в суде комиссионер будет вынужден обосновать размер заявленного требования. Нужно будет доказать факт заключения сделки с третьим лицом и документально подтвердить размер суммы сделки.

Вознаграждение как разница между ценой реализованного товара и ценой, указанной в договоре

договор комиссии направлен на реализацию товара комитента;

комиссионеру заранее известно, что он сможет заключить сделку с третьим лицом на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Следовательно, размер вознаграждения зависит от действий комиссионера.

Пример зависимости размера вознаграждения от действий комиссионера

Условие о размере вознаграждения сформулировано следующим образом: «Вознаграждение определяется как разница между ценой, по которой комиссионер сможет реализовать товар, и ценой, указанной в договоре комиссии (1 млн руб.)».

Если комиссионер сомневается в том, что сможет продать товар по цене, значительно превышающей 1 млн руб., то лучше не заключать договор комиссии или настоять на другой формулировке условия о размере вознаграждения. Ведь при заключении такого договора (и его последующем исполнении) награда посредника окажется невелика. Например, если покупатель приобретет товар за 1 млн 10 тыс. руб., то награда комиссионера будет 10 тыс. руб.

Если же комиссионер рассчитывает продать товар по более выгодной цене (например, потенциальный покупатель готов приобрести этот товар за 1,3 млн руб.), то условие «о разнице» будет очень выгодным для комиссионера. Так, по договору комиссии посредник получит 300 тыс. руб. (1 300 000 руб. - 1 000 000 руб. = 300 000 руб.). Следует отметить, что если бы размер вознаграждения определялся как 7 процентов от суммы сделки (см. предыдущий пример), то комиссионер получил бы всего лишь 91 тыс. руб. Вместе с тем, минимальный размер его вознаграждения был бы гарантированным (70 тыс. руб.).

Если комитент не выплатит вознаграждение, определенное как разница между ценами, комиссионеру придется обосновать в суде размер своих убытков. Для этого нужно будет доказать факт заключения сделки с третьим лицом и документально подтвердить размер суммы сделки.

Вознаграждение как разница между ценой приобретенного товара и ценой, указанной в договоре

Вознаграждение можно установить в виде разницы цен, если одновременно соблюдаются два условия:

договор комиссии направлен на приобретение товара для комитента;

комиссионеру заранее известно, что он сможет заключить сделку с третьим лицом на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Следовательно, как и в предыдущем случае, размер вознаграждения зависит от действий комиссионера. Отличие только в том, что в рассматриваемой ситуации комиссионеру выгодно приобрести товар по более низкой цене (в предыдущем примере комиссионер стремился продать товар по более высокой цене).

Как сформулировать условие о порядке уплаты вознаграждения

1. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в твердой сумме

Если стороны договора комиссии определили размер вознаграждения как твердую сумму, то нужно указать, с какого момента у комиссионера появляется право ее потребовать. Так, в договоре можно установить, что вознаграждение выплачивается:

после исполнения комиссионером своих обязательств;

до начала исполнения договора (авансирование комиссионера);

в соответствии с иным порядком расчетов (например, выплата вознаграждения по частям).

Комиссионеру выгоднее получить вознаграждение сразу. Поэтому оптимальным является условие об уплате аванса (условие о предоплате). Однако не стоит путать условие об авансе и условие о выплате комиссионеру средств, необходимых для надлежащего исполнения обязательства. В последнем случае денежные средства передаются с целью компенсировать расходы посредника. Такие средства не являются вознаграждением и никак не влияют на порядок его уплаты.

Нужно учесть, что по общему правилу уплата вознаграждения не зависит от результата договора комиссии. Другими словами, комиссионер отвечает за заключение сделки, а не за исполнение ее третьим лицом (п. 1 ст. 993 ГК РФ). Поэтому комитент обязан выплатить вознаграждение независимо от того, получил ли он результат по договору. Вместе с тем, стороны вправе предусмотреть, что комиссионер несет ответственность за неисполнение сделки третьим лицом. В таком случае действуют иные правила по выплате награды.

Кроме этого, стороны должны согласовать порядок распределения дополнительной выгоды, применяемый в случае, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии.

По общему правилу дополнительную выгоду нужно разделить поровну между комитентом и комиссионером (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). Однако такое правило не соответствует интересам посредника. Поэтому в договоре комиссии нужно предусмотреть иной порядок распределения дополнительной выгоды (законом это не запрещено). Желательно настоять на том, чтобы такая выгода в полном размере поступала в собственность комиссионера.

Пример из практики: поскольку стороны не установили порядок распределения дополнительной выгоды, суд применил правила статьи 992 Гражданского кодекса РФ. В итоге суд взыскал с посредника половину сэкономленных средств

Суд решил, что ответчик заключил договор поставки на более выгодных условиях по сравнению с условиями агентского договора. Следовательно, сэкономленные денежные средства - это дополнительная выгода. Стороны договора не предусмотрели порядок распределения такой выгоды. По общему правилу ее необходимо разделить пополам между комиссионером и комитентом (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). В итоге суд удовлетворил требование истца (постановление ФАС Московского округа от 8 февраля 2011 г. № КГ-А40/16777-10-П по делу № А40-14071/09-131-156).

2. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в виде процента или разницы

Если стороны определили размер вознаграждения как процент от суммы сделки или как разницу между ценой, указанной в договоре, и ценой реализованного товара (ценой приобретенного товара), то формулировка условия о порядке уплаты вознаграждения будет зависеть от того, кто ведет расчеты с третьими лицами - комиссионер или комитент.

Как правило, по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комиссионер. При этом условие о порядке уплаты вознаграждения можно сформулировать одним из двух способов.

2. Комиссионер передает комитенту денежные средства (иное имущество) за вычетом суммы вознаграждения. Другими словами, комиссионер самостоятельно рассчитывает и получает вознаграждение. Очевидно, что такое условие наиболее предпочтительно. Во-первых, упрощается порядок расчетов между сторонами. Во-вторых, комиссионер защищает себя от возможных нарушений со стороны комитента.

Если по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комитент, то он обязан перечислить вознаграждение после того, как комиссионер совершит сделку (сделки) с третьим лицом. При этом момент, с которого у комитента возникает обязанность по выплате награды (а у комиссионера - право требовать награду), можно определить одним из двух следующих способов.

1. Обязанность по выплате вознаграждения возникает сразу после совершения сделки с третьим лицом. Такое условие оптимально, поскольку комиссионер получит награду непосредственно после исполнения поручения.

2. Обязанность по выплате вознаграждения возникает с того момента, когда третье лицо рассчитается с комитентом (этот момент должен быть указан в договоре с третьим лицом).

Вопрос: в договоре комиссии установлено, что комитент выплачивает вознаграждение после поступления средств от третьего лица. Третье лицо нарушает обязательство по расчетам. Вправе ли комиссионер требовать выплаты вознаграждения?

Ответ: да, вправе.

Нарушение со стороны третьего лица не влияет на отношения между комитентом и комиссионером. Другими словами, комитент обязан перечислить награду с того момента, как третье лицо должно было рассчитаться по сделке. Такие правила действуют в случае, если нарушение со стороны третьего лица произошло не по вине комиссионера (например, комиссионер передал покупателю товар в установленный срок, однако оплата за товар не поступила).

Особый порядок расчетов между комитентом и комиссионером возможен тогда, когда стороны сформулировали в договоре комиссии условие о делькредере. Так, при неисполнении сделки третьим лицом комиссионер будет нести ответственность перед комитентом (п. 1 ст. 993 ГК РФ). Иными словами, у комитента возникнет право требовать от посредника возмещения убытков. Вместе с тем, комиссионер сохранит за собой право на вознаграждение. В сложившейся ситуации стороны получат возможность произвести зачет встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ), упростив тем самым порядок взаиморасчетов.

Как сформулировать условие о вознаграждении за ручательство (делькредере)

Если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) , то в договоре комиссии необходимо сформулировать условие о вознаграждении за такое ручательство (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Пример из практики: суд посчитал, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку не установили размер вознаграждения за ручательство

Суд решил, что комиссионер не должен отвечать за неисполнение сделки третьим лицом. Обоснование: стороны не сформулировали условие о вознаграждении за ручательство. Договор комиссии предусматривал, что размер такого вознаграждения будет установлен в дополнительном соглашении. Однако стороны не подписали это соглашение. Следовательно, они не согласовали условие о ручательстве. Поэтому комиссионер должен отвечать лишь за заключение сделки, а не за неисполнение ее третьим лицом (п. 1 ст. 993 ГК РФ). В итоге суд не удовлетворил требование истца (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 января 2006 г. № А28-4693/2005-99/4).

Стороны договора комиссии должны сформулировать следующие условия.

1. Условие о размере дополнительного вознаграждения. Размер вознаграждения желательно установить в твердой сумме. При определении конкретной суммы имеет смысл исходить из того, что дополнительное вознаграждение должно быть соразмерно дополнительному риску.

Пример принятия решения о размере дополнительного вознаграждения

Предположим, стороны заключили договор комиссии с целью реализации товара. Комиссионное вознаграждение составляет 100 тыс. руб. Комитент предлагает включить в договор условие о ручательстве комиссионера за исполнение сделки третьим лицом (покупателем). Руководство организации, выступающей в роли комиссионера, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения. Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1 . Комиссионер работает с покупателем впервые. Велика вероятность нарушений со стороны этого покупателя (например, организация-покупатель выступала ответчиком по ряду дел).

Вывод: нужно требовать увеличения размера дополнительного вознаграждения либо отказаться от включения в договор условия о ручательстве. Ведь в данном случае риск неисполнения сделки третьим лицом достаточно велик. Следовательно, вознаграждение за такой риск должно соответствовать интересам комиссионера. Например, можно настаивать на выплате дополнительного вознаграждения в размере 30 тыс. руб.

Ситуация 2 . Комиссионер регулярно работает через одного и того же покупателя. По всем предыдущим сделкам не было нарушений со стороны этого покупателя.

Комитент предлагает установить дополнительное вознаграждение в размере 10 тыс. руб.

Вывод: размер дополнительного вознаграждения соответствует интересам комиссионера. Это объясняется тем, что риск неисполнения сделки покупателем крайне невелик. Следовательно, нет необходимости настаивать на выплате дополнительного вознаграждения в большем размере. Комиссионеру выгодно даже то, что само по себе условие о делькредере сформулировано в договоре комиссии.

Вопрос: комитент предлагает сформулировать условие о том, что комиссионное вознаграждение включает в себя вознаграждение за делькредере. Как комиссионер может возразить на такое предложение?

Комиссионеру имеет смысл сослаться на то, что по закону договор комиссии должен содержать прямое указание на размер дополнительного вознаграждения (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Если вознаграждение за делькредере будет входить в состав комиссионного вознаграждения и при этом договор не будет конкретизировать размер награды за делькредере, то условие о ручательстве будет считаться несогласованным. На практике это приведет к тому, что комиссионер не будет отвечать за неисполнение сделки третьим лицом. Вместе с тем комиссионеру не удастся взыскать с комитента награду за делькредере.

Пример из практики: суд решил, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку включили вознаграждение за делькредере в состав комиссионного вознаграждения

Суд кассационной инстанции также отказал агенту в удовлетворении требований, однако привел другую аргументацию. Суд указал, что размер вознаграждения за делькредере необходимо прямо установить в договоре (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Условие договора о том, что агентское вознаграждение включает в себя награду за делькредере, не позволяет определить размер и порядок выплаты дополнительного вознаграждения. Следовательно, стороны не согласовали условие о ручательстве (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2012 г. по делу № А56-75196/2010).

после исполнения обязательств по договору комиссии (в том числе после исполнения обязательств третьими лицами);

до начала исполнения договора. Такое условие наиболее предпочтительно, поскольку комиссионеру выгоднее получить вознаграждение сразу.

По договору комиссии комиссионер должен заключить три сделки. Комиссионное вознаграждение определяется как процент от суммы каждой сделки. Условие о порядке уплаты вознаграждения сформулировано следующим образом: «Комиссионер самостоятельно удерживает вознаграждение из средств, поступивших от третьего лица по каждой из заключенных сделок».

Предположим, комиссионер получил средства по первой сделке и удержал из них комиссионное вознаграждение (процент от суммы сделки) и дополнительное вознаграждение (10 тыс. руб.). После получения средств по второй сделке возник спор: вправе ли комиссионер снова получить вознаграждение за ручательство. С одной стороны это твердая сумма; с другой стороны порядок уплаты аналогичен порядку уплаты основного вознаграждения (т. е. за каждую сделку).

Чтобы избежать таких противоречий, необходимо детально сформулировать порядок уплаты дополнительного вознаграждения.

По договору комиссии на реализацию товаров комитент предложил комиссионеру продать товар не дешевле "нормативной" цены. При этом дополнительная выгода, полученная комиссионером при продаже товара дороже "нормативной" цены, остается у комиссионера. К какому виду доходов комитента и комиссионера относится сумма дополнительной выгоды, полученной комиссионером по договору комиссии?

Порядок распределения дополнительной выгоды в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, установлен в ст.992 ГК РФ. Этот порядок предполагает распределение дополнительной выгоды поровну между комитентом и комиссионером, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Таким образом, договором комиссии может быть предусмотрена передача комиссионеру в том числе 100% полученной дополнительной выгоды от реализации товаров по цене выше предложенной комитентом. Однако согласно ст.999 ГК РФ до передачи дополнительной выгоды комиссионеру вся сумма средств, полученная по договору комиссии, является собственностью комитента. Это означает, что на основании отчета комиссионера с указанием полной суммы выручки от реализации товаров комитент отражает в бухгалтерском учете доходы от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Признание выручки производится при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю.
Напомним, что, несмотря на многократные изменения, Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" все еще содержит действующий п.6, где агенту (комиссионеру) предписано перечислить в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала (комитента) всего полученного агентом (комиссионером) по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), за исключением вознаграждения (в том числе дополнительного вознаграждения за делькредере), предусмотренного договором.
В налоговом учете комитента включение всей суммы, полученной комиссионером от покупателя, в состав выручки для целей налогообложения прибыли производится на основании ст.249 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802). Утверждение, что дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента, изложено в Письме МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807 (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802).
Комиссионер вправе в соответствии со ст.410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Это означает, что способ расчетов между сторонами, установленный договором комиссии, не влияет на определение такого вида доходов (расходов), как сумма дополнительной выгоды, удержанной комиссионером, например, сразу при перечислении комитенту денежных средств, полученных от покупателей (ст.997 ГК РФ).
По мнению автора, дополнительная выгода, полученная комиссионером в собственное распоряжение при любом способе расчетов, является оплатой его услуг, предусмотренной договором, то есть дополнительным комиссионным вознаграждением.
Соответственно, для комитента, уплатившего это дополнительное вознаграждение комиссионеру из своих средств, данная сумма подлежит учету по совокупности с предусмотренной договором "нормативной" суммой комиссионного вознаграждения. Презумпция возмездности (платности) договора комиссии определена п.1 ст.991 ГК РФ.
Внимание! Для целей налогообложения прибыли выручка комиссионера от реализации услуг определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (п.2 ст.249 НК РФ).
Следовательно, у комиссионера поступления в сумме дополнительной выгоды в налоговом учете подлежат отражению в составе выручки (доходов) от реализации услуг по договору комиссии. Косвенным подтверждением этого, по мнению автора, являются положения из вышеуказанного Письма МНС России от 22 июля 2003 г. В нем говорится: "...если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода... является доходом комиссионера, указанные средства подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке". Заметим, что безвозмездно полученные денежные средства объектом обложения НДС не являются (п.1 ст.146 НК РФ).
Внимание! В налоговом учете комитента расходы на оплату услуг комиссионера (включая сумму дополнительной выгоды) признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ).
Следует иметь в виду, что существует и другое мнение отдельных региональных налоговых органов. Так, например, в вышеупомянутом Письме УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802) утверждается: "Если в соответствии с условиями заключенного договора комиссии... дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера и остается в его распоряжении, то указанные суммы дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства, которые учитываются при налогообложении прибыли у получающей стороны в составе внереализационных доходов".
В п.8 ст.250 НК РФ, комментируемом налоговиками подобным образом, о взаиморасчетах сторон по договору комиссии речь не идет. Поэтому налогоплательщики имеют право определять категорию своих доходов (расходов) для целей как бухгалтерского, так и налогового учета в соответствии с гражданским законодательством (ст.2 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.1 ст.11 НК РФ). Тем более что для принятия комиссионером к учету безвозмездно переданного имущества основанием может служить только первичный документ, в частности письменное соглашение о дарении (ст.9 Закона N 129-ФЗ, ст.313 НК РФ).
Гражданским законодательством предусмотрено обязательное условие сделки дарения - отсутствие встречного обязательства со стороны одаряемого (п.1 ст.572 ГК РФ). В противном случае она признается притворной, а следовательно, ничтожной (ст.170 ГК РФ). Понятно, что возмездным договором комиссии предусмотрены только встречные обязательства сторон.
Более того, согласно п.4 ст.575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ (в соответствии со ст.ст.3, 4 Закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 января 2001 г. расчеты, не относящиеся к ряду выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, производятся исходя из базовой суммы (минимального размера оплаты труда), равной 100 руб.).
При возникновении спора с налоговиками можно рекомендовать при составлении договора комиссии (с условием о дополнительной выгоде) подчеркнуть положения о том, что дополнительная выгода, полученная комиссионером в любой доле, установленной договором, увеличивает сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения.
Е.Веденина
Эксперт "БП"
Подписано в печать
08.06.2004
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2004, N 23