Закон предоставляет сторонам возможность заключения разного вида договоров комиссии. В частности с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.
По общему правилу, комиссионер должен исполнить поручение комитента в соответствии с его указаниями. Закон предусматривает возможность отступления от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионеру - предпринимателю договором может быть предусмотрена возможность отступления от указаний без предварительного согласия комитента. Комиссионер, во всяком случае, обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.
Особенностью договора комиссии является положение о том, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. В связи с этим все риски, а также различного рода бремя ложатся на комитента.
Дополнительная выгода, полученная стараниями комиссионера, делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. По общему правилу, убытки, возникшие в результате действий комиссионера, продавшего вещь по более низкой цене или купившего по более высокой, относятся на комиссионера.
Комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.
Основаниями прекращения договора комиссии являются:
Отказ комитента от исполнения договора;
Смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
Признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).
Отказ комиссионера от исполнения срочного договора в отличие от договора поручения не допускается, а возможен только в случаях, прямо предусмотренных законом или договором. При отказе от исполнения договора, заключенного без указания срока, комитент и комиссионер соответственно должны уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее, чем за тридцать дней.
Агентский договор - это соглашение, в силу которого одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Широко распространенный в англо-американском праве агентский договор (в рамках которого действуют, например, агенты по продаже недвижимости, продюсеры и т.п.), нетрадиционен и нов для современного российского гражданского законодательства. Для континентального права более близки конструкции договоров поручения или комиссии, отдельные правила которых Гражданский кодекс распространяет и на отношения, вытекающие из агентского договора.
Несмотря на определенное сходство с договорами поручения и комиссии, агентирование в силу принципиальных особенностей является самостоятельным соглашением и не относится к смешанным или комплексным договорам.
Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.
По юридической природе агентский договор:
консенсуальный;
возмездный;
двусторонний.
Законодательство не предъявляет специальных требований к статусу участников агентского договора - ими могут выступать любые субъекты гражданских правоотношений.
Агентские отношения могут быть выражены как доверенностью, так и письменным договором, причем в договоре достаточно указания на общие, не конкретизированные полномочия агента.
Гражданский кодекс называет существенным условием только предмет агентского договора - совершаемые агентом и имеющие длящийся характер юридические и иные действия. В отличие от договоров поручения и комиссии, предусматривающих совершение поверенным (комиссионером) сделок, агентский договор включает совершение и сделок, и фактических действий (например, сбор информации, подготовка и проведение переговоров и т.д.).
Помимо прав и обязанностей общего характера, вытекающих из норм, регулирующих отношения поручения и комиссии, на стороны агентского договора распространяются и иные обязательства.
Агент обязан:
В соответствии с соглашением совершать юридические и иные действия от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах и за счет принципала;
Представлять принципалу отчеты в предусмотренные договором сроки или по мере исполнения либо по окончании действия агентского договора;
Не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с указанной в договоре территорией, если такая обязанность прямо предусмотрена агентским соглашением.
Принципал обязан:
Уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленными в агентском договоре, а если размер и порядок выплаты агентского вознаграждения не предусмотрены, вознаграждение выплачивается в течение недели с момента представления агентом отчета в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичную деятельность;
Помимо уплаты вознаграждения возместить агенту израсходованные им на исполнение поручения суммы;
Не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории аналогичной самостоятельной деятельности, если такая обязанность прямо предусмотрена договором.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе (а если предусмотрено в договоре - обязан) в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом.
Агентский договор прекращается на основании:
Отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;
Смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
Признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).
Компания-комитент передает товар комиссионеру. В договоре комиссии указано, что вознаграждение комиссионера составляет 1% от стоимости переданного товара на реализацию. Также в договоре есть условие, что товар необходимо продать по стоимости не ниже, указанной в передаточных документах комиссионеру. Чьим доходом (комитента или комиссионера) будет являться выручка от продажи товара свыше указанной в передаточных документах цены? Необходимо ли комитенту иметь копии первичных документах, подтверждающих цены реализации у комиссионера.
«При согласовании условия о вознаграждении имеет смысл предусмотреть порядок распределения денежных средств, составляющих разницу между ценой товара, указанной в посредническом договоре, и более высокой ценой, по которой посреднику может удаться реализовать товар.
Обоснование
Эти денежные средства представляют собой . Закон устанавливает, что комиссионер (агент, действующий как комиссионер) получает половину дополнительной выгоды ().
Вместе с тем, закон:
Следовательно, любому посреднику стоит попытаться предусмотреть наиболее выгодные для себя правила о распределении дополнительной выгоды.
Оптимальный вариант - установить, что такая денежная сумма (разница между ценами) считается собственностью посредника. В то же время, нужно понимать, что клиент вряд ли согласится прописывать данное правило в договоре.
Наиболее реальный вариант - предусмотреть, что посредник получает большую часть дополнительной выгоды (60 процентов, 2/3 и т. д.), а клиент - меньшую.
Пример формулировки условия о распределении дополнительной выгоды по договору комиссии, направленном на реализацию товара
«В случае если цена, по которой Комиссионер продаст товар третьему лицу (т. е. цена по сделке, совершенной во исполнение комиссионного поручения), окажется выше цены товара, указанной в настоящем Договоре, денежные средства, представляющие собой разницу между этими ценами (дополнительная выгода), делятся между Сторонами следующим образом: 70 процентов причитается Комиссионеру, 30 процентов - Комитенту».
В то же время не запрещено установить, что разница между ценами - это и есть единственное вознаграждение посредника. Другими словами, можно предусмотреть, что посредник получает награду не в виде процента от суммы совершенной сделки (а также не в виде заранее определенной твердой суммы), а в виде разницы между суммами сделки: чем выше окажется цена товара, тем больше будет вознаграждение.
Иногда такое условие может отвечать интересам посредника (например, тогда, когда по сравнению с ценой, указанной в договоре). Однако, как правило, лучше и . В этом случае посредник:
Пример негативных последствий, которые могут наступить, если стороны установят вознаграждение посредника в виде разницы между ценами
Посреднику может не удаться реализовать товар по более высокой цене по сравнению с ценой, установленной в договоре (особенно если цена, указанная в договоре, и так является довольно высокой для определенной категории товара). Другими словами, посредник может исполнить поручение именно на тех условиях, которые предусматривает договор (т. е. не на более выгодных).
В такой ситуации получится, что посредник остался без вознаграждения.
Впрочем, посредник может попытаться привести следующие доводы:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.10 № А45-13950/2009.
Суть спора.
Налоговым органом проведена выездная проверка общества. По ее результатам принято решение привлечь предприятие к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ему доначислены налог на прибыль, НДС и соответствующие пени по данным налогам.
Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов, и ему предложено в налоговом учете уменьшить сумму завышенного убытка.
Такое решение вынесено в связи с тем, что, по мнению инспекторов, организация занизила доход, полученный от реализации продукции по договору комиссии. Они посчитали, что сумма выручки общества (комитента) занижена на сумму ко-миссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, поскольку вся полученная от реализации комиссионером выручка, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, подлежит передаче комитенту и должна учитываться в составе его доходов.
Позиция суда.
Судьи встали на сторону налогоплательщика.
Реализация продукции производилась предприятием по договорам комиссии, заключенным с предпринимателем. По условиям договоров вознаграждение комиссионера установлено в размере полученной выгоды от суммы сделки, совершенной на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом. То есть наименьшая цена реализации содержалась в задании комитента, полученная выгода по договорам являлась собственностью комиссионера и не подлежала перечислению последним комитенту.
Из таких условий договора у налогового органа не было законных оснований считать, что данные суммы вознаграждения являются доходом либо выручкой предприятия.
Налогоплательщик в задании указывал цену реализации, которая не могла быть уменьшена комиссионером, но которую он мог по условиям договора повышать. От этого зависела сумма его вознаграждения. Но в решении налогового органа не отражено, по какой цене продавалась продукция (установленной заявителем или комиссионером). Поэтому доводы налоговиков относительно занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС безосновательны, а выводы судей не противоречат статьям 146, 153, 249 НК РФ.
Кроме того, общество при налогообложении прибыли не включало в свои доходы суммы вознаграждений комиссионеру, а также расходы на его выплату. Следовательно, федеральный бюджет не понес потерь, а предприниматель уплатил с сумм своего вознаграждения налоги, что налоговый орган не оспаривал.
Не приняли судьи и доводы инспекции относительно неприменения постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404 и главы 51 «Комиссия» ГК РФ. Они указали, что данная глава не регулирует налоговые правоотношения, а письмо ведомства не относится к нормативным актам, обязательным к применению. Что касается правил выставления и учета счетов-фактур, то в решении налоговиков о наказании предприятия о каких-либо нарушениях ничего не сказано.
Примечание «ДК». В рассматриваемом деле налоговый орган неверно истолковал нормы гражданского законодательства о договоре комиссии.
Вот на что указала Александра Ильина, юрист компании «Арбитражные споры» :
Действительно, статьей 999 ГК РФ предусмотрена обязанность комиссионера передать комитенту все полученное по до-говору комиссии. Вместе с тем, как следует из положений статьи 992 ГК РФ, комиссионер может совершить сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом. В таком случае полученная выгода распределяется в соответствии с условиями договора комиссии.
Как правило, при заключении договоров такая дополнительная выгода либо делится между комитентом и комиссионером поровну, либо, как в рассматриваемом случае, признается собственностью комиссионера.
При данных обстоятельствах у налоговиков отсутствовали основания для признания спорных сумм выручкой комитента. Отмечу, что к аналогичному выводу пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 29.07.09 № Ф04-4569/2009(11951-А75-26).
По договору комиссии посредник обязался реализовать товар комитента. По его условиям расчеты с покупателем за проданную продукцию также производятся через комиссионера. Как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с реализацией товара?
Договор комиссии предполагает, что одна его сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК). В том числе это может быть реализация товара последнего. Готовую продукцию, полученную при этом от комитента, комиссионер учитывает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", включая НДС, поскольку она остается собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК, п. 158 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н; далее - Инструкция). Чем соответствующее имущество является для комитента (объектом ОС, НМА, материалами и пр.), в данном случае значения не имеет. При реализации товара покупателю его стоимость списывается с забалансового учета.
Участие в расчетах
Договор комиссии может предусматривать непосредственное участие посредника в расчетах с покупателем. Комитент при этом рассчитывается только с комиссионером. Такие условия договора, как правило, предполагают также установление срока, в течение которого посредник обязан перечислить продавцу суммы, полученные от третьих лиц. Если в договоре он не прописан, то по смыслу ст. 999 Гражданского кодекса комиссионер должен перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи его товара, по мере их поступления, вне зависимости от того, в полном объеме исполнено "комиссионное" поручение или нет. В бухгалтерском учете на дату отгрузки покупателю товара комиссионер должен отразить в учете дебиторскую задолженность покупателя и кредиторскую задолженность перед комитентом в размере продажной цены продукции. Для этого следует произвести запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом денежные средства, поступившие от покупателя, принадлежат продавцу и доходом посредника не являются (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). В свою очередь, при их перечислении комитенту не возникает и расхода (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).
При получении оплаты от покупателя погашается соответствующая "дебиторка", а при ее перечислении комитенту - "кредиторка".
Комиссионное вознаграждение
Как правило, при участии посредника в расчетах комиссионное вознаграждение, по условиям договора, подлежит удержанию им из денежных средств, полученных от покупателя и подлежащих перечислению комитенту. Такое право предоставлено комиссионеру ст. 997 Гражданского кодекса. Однако в любом случае в бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение признается доходом от обычных видов деятельности только на дату утверждения комитентом отчета, который должен представить ему посредник по исполнении поручения (ст. 999 ГК). Выручка признается записью по дебету счета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". На ту же дату определяется база по НДС как сумма дохода, полученного в виде вознаграждения (любых иных доходов) по договору (п. 1 ст. 156 НК).
Дополнительная выгода
По общему правилу принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями. Если договор таковых не содержит, руководствоваться необходимо обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В том случае, когда посредником товары реализованы по более высокой цене, чем была согласована с продавцом, возникает дополнительная выгода. По общему правилу она распределяется между комитентом и комиссионером поровну. Но договором может быть предусмотрен иной порядок (ст. 992 ГК). Сумма дополнительной выгоды в бухгалтерском учете посредника учитывается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение по договору.
Возмещение расходов
По общему правилу комитент обязан возместить комиссионеру его расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения. Однако условиями договора может быть предусмотрен и иной порядок. В этом случае они признаются расходами посредника и на дату признания выручки включаются в себестоимость продаж (п. п. 5, 19 ПБУ 10/99).
Пример. По договору комиссии комиссионер 15 января 2014 г. получил на реализацию от комитента товар, согласованная цена которого составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Вознаграждение комиссионера, согласно договору, составляет 7% от согласованной цены товара и подлежит выплате в течение пяти дней с момента утверждения отчета посредника. Условий о порядке распределения дополнительной выгоды при реализации товара договор не содержит.
Товар реализован комиссионером 21 января 2014 г. по цене 247 800 руб. и в тот же день доставлен покупателю. Стоимость услуг перевозчика составила 12 000 руб. Денежные средства от покупателя поступили 23 января 2014 г. и перечислены комитенту за вычетом вознаграждения и части дополнительной выгоды, причитающейся посреднику. В тот же день им представлен комитенту отчет.
|
Сумма (руб.) |
Первичный документ |
|||
|
Товар комитента принят на реализацию |
Акт приемки-передачи товара на комиссию |
|||
|
Отражена реализация продукции покупателю |
Товарная накладная |
|||
|
Списан с забалансового счета проданный товар |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Получена оплата от покупателя |
||||
|
Признан доход от оказания посреднических услуг |
(236 000 руб. x 7% + (247 800 - 236 000) : 2) |
Отчет комиссионера |
||
|
Начислен НДС на сумму вознаграждения |
(22 420 x 18/118) |
Счет-фактура |
||
|
Списаны расходы, связанные с продажей товара |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Перечислены денежные средства комитенту за вычетом сумм, причитающихся комиссионеру |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
Статьи 270 НК РФ в состав налоговых расходов комиссионер не включает затраты на приобретение товаров в интересах комитента и возмещаемые комитентом сопутствующие расходы.
Заключение договора комиссии выгодно и комитенту (посредник заключает сделку от своего имени, сам занимается поиском контрагентов, проводит расчеты), и комиссионеру (расчеты осуществляются за счет комитента). Однако на практике у посредника возникают дополнительные расходы, направленные на выполнение условий посреднического договора. Нередко налоговый учет таких затрат вызывает претензии проверяющих. Кроме того, налоговые риски возникают в случае нарушения комиссионером отдельных условий посреднического договора.
Зачастую у посредника возникают дополнительные расходы, связанные с исполнением договора. По правилам статьи 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты вознаграждения по договору комиссии, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение посреднического договора суммы. Исключение составляет возмещение расходов на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента (если иное не установлено законом или договором).
Затраты в виде процентов по кредиту, привлеченному для исполнения посреднического договора. Зачастую согласно условиям договора комиссии комиссионер привлекает заемные средства для оплаты приобретаемых ТМЦ. Если по условиям договора указанные расходы в виде уплаченных процентов возмещает комитент, то именно он учитывает при налогообложении прибыли подобные затраты (письмо Минфина России от 16.07.08 № 03-03-06/1/410). Если же возмещение процентов посредническим договором не предусмотрено, уплаченные в рамках договора займа проценты образуют налоговые расходы комиссионера.
Расходы на рекламу комиссионного товара. Комиссионер вправе учесть расходы на рекламу комиссионного товара с учетом положений статьи 252 НК РФ, если такие расходы подтверждены отчетами о рекламных акциях и другими предусмотренными законодательством документами (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.05 № 20-12/31031).
Указанные суммы посредник не учитывает при определении лимита дохода, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Это подтверждает Минфин России в письмах от 20.09.07 № 03-11-04/2/229 , от 29.05.07 № 03-11-04/2/146 и от 07.11.06 № 03-11-04/2/232 и судебная практика (постановление ФАС Московского округа от 15.11.11 № А40-121205/10-76-693)
Отметим также, что столичные арбитры в постановлении от 30.11.10 № КА-А41/14382-10 пришли к выводу, что НК РФ не ставит право на учет рекламных затрат при налогообложении прибыли в зависимость от права собственности на рекламируемую продукцию.
Расходы, связанные с возвратом комиссионного товара. Нередко на практике посредник сталкивается с реализацией некачественного товара. В этом случае бракованную продукцию покупатель возвращает. Кроме того, возврат комиссионного товара может быть обусловлен пересортицей или дополнительным соглашением к договору.
Отвечая на частный запрос налогоплательщика по вопросу включения в налоговые расходы затрат на возврат товара в подобном случае, Минфин России ограничился общими нормами статьи 270 НК РФ. По мнению ведомства, спорные расходы комиссионер учитывает при налогообложении прибыли только в том случае, если не получает соответствующее возмещение от комитента (письмо Минфина России от 13.07.10 № 03-03-06/1/458).
Затраты на хранение комиссионного товара. Из положений статьи 1001 ГК РФ следует, что комиссионер не вправе требовать возмещения расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное. ФАС Уральского округа в постановлении от 26.08.11 № Ф09-4700/11, разрешая спор о правомерности отказа в возмещении НДС, установил, что договор комиссии не содержит соглашения о возмещении комитентом комиссионеру расходов по хранению товара. Следовательно, расходы комиссионера на оплату спорных услуг являются экономически обоснованными.
В этом случае комиссионер вправе руководствоваться общими нормами, согласно которым налогооблагаемую прибыль он уменьшает только на те затраты, которые комитент не компенсирует. Поскольку компенсация расходов на хранение имущества законом не предусмотрена, спорные расходы можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль комиссионера.
По общему правилу комиссионер обязан раскрыть комитенту всю информацию о цене и количестве проданного товара, отражаемую в отчете комиссионера (ст. 999 ГК РФ). Комитент, имеющий возражения по отчету, сообщает о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если соглашением сторон не установлен иной срок).
Нередко комиссионер отказывается предоставить комитенту дополнительные данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, для рассмотрения возражений комитента. В этом случае последний вправе потребовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора судебной практики, приведенного в информационном письме ВАС РФ от 17.11.04 № 85). При таких обстоятельствах комиссионный товар может быть признан утраченным на основании пункта 1 статьи 998 ГК РФ и с комиссионера будет взыскана полная рыночная стоимость всех находившихся у него товаров. Учесть в налоговых расходах такие затраты комиссионера рискованно, поскольку они не способствуют получению дохода.
За выдачу ручательства при привлечении субкомиссионера комитент выплачивает дополнительное вознаграждение
На практике зачастую посредник привлекает третье лицо для исполнения обязательств по договору. В этом случае на основании пункта 1 статьи 991 ГК РФ комитент вправе потребовать комиссионера представить ручательство (делькредере) на исполнение сделки третьим лицом. Такое ручательство не является разновидностью поручительства, и к нему не применяются сроки, установленные в пункте 4 статьи 367 ГК РФ о прекращении поручительства.
Выдача комиссионером ручательства является возмездной сделкой и оплачивается комитентом дополнительно (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Дополнительное вознаграждение за ручательство (делькредере) не входит в комиссионное вознаграждение, выплачиваемое комитентом комиссионеру, и определяется соглашением комитента и комиссионера. Если комиссионер выдал ручательство, не договорившись с комитентом о сумме вознаграждения, суды, как правило, отказывают в иске о взыскании вознаграждения за делькредере согласно статье 424 ГК РФ. В частности, к таким выводам пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30.01.06 № А28-4693/2005-99/4 , Поскольку в материалах дела отсутствовало дополнительное соглашение к договору, свидетельствующее о том, что за дополнительное вознаграждение комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом
Зачастую на практике комиссионер отступает от условий посреднического договора в рамках цены сделки. Такое право ему предоставлено пунктом 1 статьи 995 ГК РФ. Если это необходимо в целях исполнения условий договора комиссии, посредник вправе отступить от условий договора, уведомив об этом комитента.
Если комиссионер продал имущество по цене ниже согласованной с комитентом, он обязан возместить комитенту разницу в цене. Выплачивать такую компенсацию не придется, если комиссионер докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и что продажа по более низкой цене помогла избежать еще больших убытков (п. 2 ст. 995 ГК РФ). Комиссионеру рискованно учитывать в налоговых расходах рассматриваемую сумму возмещения. Поскольку такие затраты не соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ.
Московские налоговики указывают, что, если агент предоставляет скидку в цене самостоятельно и такая скидка не предусмотрена в агентском договоре (договоре комиссии), расходы в виде суммы предоставленной скидки не учитываются в целях налогообложения (письмо от 18.12.09 № 16-15/133970). ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.06.08 № А29-6423/2007 также не признал расходы в виде скидки в цене, которую комиссионер самостоятельно предоставил покупателям. Несмотря на то что право предоставить скидку было закреплено в договоре комиссии. Дело в том, что в отчетах для комитента комиссионер указывал цену, согласованную с комитентом в договоре, что не соответствовало действительности.
В другом споре суд отказал комиссионеру в признании во внереализационных расходах разницы в цене реализации, возмещенной комитенту. Суд указал, что возмещаемые принципалу убытки отвечают признакам экономически оправданных затрат только в том случае, если они соответствуют условиям возмещения, предусмотренным пунктом 2 статьи 995 ГК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.05 № А19-7100/05-44-Ф02-6438/05-С1, А19-7100/05-44-Ф02-6517/05-С1).
В случае приобретения имущества по цене выше договорной комиссионер вправе оплатить разницу в цене за свой счет. В этом случае комитент не может отказаться от сделки (ст. 995 ГК РФ).
Сумму такой разницы комиссионер вправе отнести в состав налоговых расходов. Поскольку ее уплата обусловлена выполнением договорных отношений и получением прибыли в виде посреднического вознаграждения. Ведь на основании статьи 995 ГК РФ в рассматриваемой ситуации комитент, не желающий принять такую покупку, вправе отказаться от договора, заявив об этом комиссионеру в разумный срок после получения от него извещения о заключении сделки с третьим лицом (п. 3 ст. 995 ГК РФ).
Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. В этом случае комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения (п. 1 ст. 1003 ГК РФ). Ктаким суммам применимы общие нормы подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, определяющие перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.
Отметим также, что неполучение комиссионером дополнительной выгоды в связи с отказом комитента от исполнения договора комиссии на условиях более выгодных, чем первоначально было предложено комитентом, по своей правовой природе не является убытком в виде упущенной выгоды (постановления ФАС Московского округа от 09.04.09 № КГ-А41/2295-09-П и от 24.03.08 № А41-К1-15511/06 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.07.08 № 8950/08)).
Однако УФНС России по г. Москве в письмах от 25.01.11 № 16-15/006151@, от 22.09.10 № 16-15/099696@ и от 25.02.09 № 16-15/016360 высказало иное мнение. Столичные налоговики указали, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет посредника в связи с исполнением обязательств по договору, включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся посредническим вознаграждением), не образуют курсовую разницу.
В рассматриваемом случае у комиссионера образуется курсовая разница только от переоценки посреднического вознаграждения, полученного в иностранной валюте. Следовательно, посредник должен самостоятельно на основании посреднического договора и первичных документов разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Позиция налоговиков основана на ранних разъяснениях Минфина России (письма от 24.07.06 № 03-03-04/2/604 Налоговый кодекс не разъясняет порядок налогового учета у комиссионера в этом случае.
Учитывая отсутствие разъяснений ведомств и позиций судов по этому вопросу, по мнению автора, комиссионеру рискованно учитывать в налоговых расходах стоимость утраченного комиссионного имущества. Удалось найти решение суда, в котором компания включила во внереализационные расходы убытки, которые понес хранитель в связи с хищением полученного на хранение имущества (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суд исходил из того, что расходы обусловлены возмещением причиненного поклажедателю ущерба в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по договору хранения. Кроме того, спорные расходы были подтверждены документально (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.09 № Ф04-3810/2009(9573-А46-37)).
Подобной логикой можно руководствоваться и в отношении сумм возмещения комитенту стоимости его утраченного имущества. Ведь уплата такого возмещения обязательна для комиссионера в силу закона.
Поступления в раздел «Горячая линия»
