Долг перед компанией, возникший в связи с реализацией товаров, либо в результате оказания работ и услуг, вероятность погашения которого очень низкая считается сомнительным. В статье расскажем про создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете проводки, дадим примеры расчета.

Определить является ли долг сомнительным можно:

• в том случае, если организация – должник нарушает сроки оплаты, установленные договором;
• если известна информация о финансовых проблемах компании – должника.

Резерв по сомнительным долгам

В качестве сомнительного долга могут признаваться как дебиторская задолженность по счетам 60, 62, 76, так и задолженность по выданному вашей компанией займу, субсчет 58-3. Если срок возникновения заложенности составляет 45-90 календарных дней, то такой долг включается в резерв в размере 50%. А 100% долга можно отнести в резерв только в том случае, если срок возникновения задолженности составил более 90 календарных дней.

С 2017 года в формировании резерва произошли некоторые изменения. Так, например, если задолженность компании носит встречный характер, то есть когда определенный дебитор должен компании, а компания имеет обязательство перед этим дебитором, то сомнительной признается та часть долга, которая превышает обязательство.

До 2017 года компании имели право включать в резерв всю сумму долга. В настоящее время это четко регламентируется п.1ст.266 НК РФ. При этом, нужно учитывать, что впервые применить данное нововведение компании имеют право только по итогам 1-го квартала 2017 года. А резервы 2016 используются по требованиям НК РФ в прежней редакции.

Существует ряд причин для того, чтобы создавать резерв по сомнительным долгам на предприятии. Резерв позволяет увидеть конкретные обязательства дебиторов, реальный финансовый результат в бухгалтерской отчетности, а также позволяет компаниям оценить возможные убытки, возникшие из-за долга. Поэтому, когда в компании возникают сомнительные долги обязательно нужно создать резерв всем компаниям, даже тем, которые ведут бухгалтерский учет в упрощенном виде.

Как рассчитать предельную величину резерва

До 2017 года лимит резерва составлял 10% выручки отчетного периода. В настоящее время предельно допустимая величина резерва рассчитывается следующим образом:

• когда резерв формируется по итогам года, лимит составляет 10% от выручки этого года;
• когда резерв формируется по итогам отчетного периода, за лимит принимается наибольшая величина: либо 10% от выручки предыдущего года, либо 10% от выручки этого периода.

Пример расчета предельной величины резерва по правилам 2017 года

• На балансе ООО «Континент» числится дебиторская задолженность в размере 1,2млн.руб.
• На 31.12.2016г. срок возникновения задолженности составляет 50 дней. За 1016г выручка от реализации ООО «Континент» составила 20млн.руб.
• По итогам 2016 года сформирован резерв по сомнительным долгам 600тыс.руб.
• Лимит резерва составляет 2млн.руб, то есть 10% от 20млн.руб. То есть величина резерва лимит не превышает.
• На 31.12.2017г задолженность так и не погашена и в безнадежные не переведена. Срок ее возникновения уже превышает 90 дней.
• За 1-й квартал 2017 выручка от реализации составила 5млн.руб. В резерв включили сумму в 1,2млн.руб., то есть в 100% размере.

Предельную величину определяем сравнением двух сумм: 2млн.руб. и 500тыс.руб. (10% от 5млн.руб.). Таким образом, за лимит принимаем большую величину, равную 2млн.руб., а значит сумма резерва за 1-й квартал не превышает лимит и остается равной 1,2млн.руб.

Способы создания резервов по сомнительным долгам

Каким образом в компании происходит создание резерва должно быть определено в учетной политике. Рекомендуются следующие способы:

• Интервальный. При таком способе создания и использования резерва размер отчислений рассчитывается каждый месяц (либо каждый квартал) в процентах от суммы долга, в зависимости от длительности просрочки;
• Экспертный. При таком способе резерв создают по каждому долгу на сумму, которая не будет погашена.
• Статистический. При статистическом способе создания резерва, отчисления определяются исходя из данных организации за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторской задолженности конкретного вида.

В тех случаях, когда в компании применяются первый или второй способ, если тот долг под который создали резерв признан безнадежным, его списывают за счет этого резерва.

Когда суммы резерва недостаточно для списания долга, то оставшаяся его часть списывается в прочие расходы. Либо, если долг все таки гасится, то резерв восстанавливается.

Как создать резерв по сомнительным долгам

Процесс создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете состоит из нескольких этапов:

1. Для начала нужно определить насколько должник платежеспособен. То есть собрать всю возможную информацию о должнике, провести анализ этой информации самостоятельно принять решение о платежеспособности должника.
2. Затем нужно определить критерии неплатежеспособности и прописать их в учетной политике. Например таким образом: «При оценке дебиторской задолженности на предмет создания резерва по сомнительным долгам учитывать срок задолженность, а также сумму долга».
3. Затем непосредственно формируется резерв, руководствуясь ПБУ 21/2008, п.2, П.3. Читайте также статью: → « ».
4. Формирование резерва отражается проводками.
5. Списывается безнадежная задолженность, руководствуясь Положением по ведению бухгалтерского учета п.77
6. Факт создания резерва оформляется приказом.

Бухгалтерские проводки по созданию резерва

Для учета резерва в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по формированию и использованию резерва.

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
На дату формирования
Резерв по сомнительным долгам создан	91	63
На дату списания
Списан безнадежный долг за счет резерва	63	62(60,76,58-3)
На дату восстановления в части погашенного долга
Резерв восстановлен	63	91

При погашении контрагентом задолженности проводка формируется такая же, как если проводилась обычная оплата от покупателя, то есть Д50 (51) К62(76).

Пример создания резерва по сомнительному долгу

Рассмотрим как создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете на конкретном примере. В учетной политике ООО «Континент» прописано, что резервы по сомнительным долгам должны формироваться на основании данных отдела продаж, применяя экспертный способ.

Контрагент	Сумма долга, млн.руб.	Срок оплаты	Вероятность оплаты
На конец 2-го квартала
Контрагент-1	15	20.07	100%
Контрагент-2	25	15.06	20%
Итого:	40
На конец 3-го квартала
Контрагент-1	20	20.10	100%
Контрагент-2	25	15.06	–
Контрагент-3	12	28.09	75%
Итого:	57
На конец года
Контрагент-1	5	15.01	100%
Контрагент-2	Долг списан	–	–
Контрагент-3	8	20.01	100%
Итого:	13

Долг Контрагента-2 признан безнадежным и списан, выглядит это так:

• На конец 2-го квартала, ООО «Континент» создало резерв по сомнительному долгу Контрагента-2 на сумму 20млн.руб. (25х(100%-20%)).
• В конце 3-го квартала ООО «Континент» увеличила резерв Контрагента-2 на 5млн.руб. (25х100% – 20), теперь резерв равен 25млн.руб. На эту же дату создается резерв по долгу Контрагента-3 в размере 3млн.руб.(12х(100%-75%)).
• На конец 4-го квартала ООО «Континент» списывает долг Контрагента-2 за счет резерва. Контрагент-3 долг оплатил, соответственно по его долгу восстанавливается.
• На конец года резервы по сомнительным долгам не создаются.

Проводки, при этом, будут выглядеть следующим образом:

На конец 2-го квартала: Д91 К63 – Резерв по сомнительному долгу Контрагента-2 создан;

На конец 3-го квартала: Д91 К63 – Резерв по сомнительному Контрагента-2 увеличен;

С 2017 года действуют обновленные правила для создания и расчета отчислений в резерв по сомнительным долгам. Сразу отметим, что теперь налогоплательщикам этот резерв создавать стало выгоднее. Как его рассчитать, расскажем подробно в статье.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Резервы по сомнительным долгам создают организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).

При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).

Шаг 1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Результаты инвентаризации оформить актом по форме, разработанной организацией самостоятельно с учетом положений ст. 9 закона № 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.

Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).

С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).

См. также:

• «Учитывать ли выданный аванс в «сомнительном» резерве?»;
• «Застрахованный долг не может быть сомнительным» .

Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:

• если с момента возникновения сомнительного долга прошло более 90 дней, то задолженность в полной сумме (100%) включается в резерв,
• если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней (включительно), то в резерв отчисляется 50% от суммы долга,
• если задолженность возникла менее 45 дней назад, то по ней резерв не создается.

Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:

ПСО = В × 10%,

где В - для резерва по итогам налогового периода - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам налогового периода; для резерва, который формируют по итогам отчетного периода, - наибольшая величина из сумм: выручка за прошлый год или за текущий отчетный период;

10% - ограничение суммы создаваемого резерва (4 ст. 266 НК РФ).

Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).

Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):

• если РСО ≥ ПСО, то в резерв нужно включить сумму отчислений, соответствующих ПСО.
• если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Рассчитанную сумму отчислений включить в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! За счет резерва списывается любой безнадежный к взысканию долг вне зависимости от того, участвовал он в формировании резерва или нет.

Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Следует отметить, что все действия, приведенные выше, применяются при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. При формировании резерва в бухгалтерском учете действуют другие правила.

Например, в бухучете нет никаких ограничений по величине формируемого резерва, также не имеют значения сроки возникновения сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В связи с применением подобных ограничений в налоговом учете (наличие долгов со сроком возникновения менее 90 календарных дней, либо превышение расчетной величины отчислений в резерв над 10% суммы выручки), в бухгалтерском учете возможно появление вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Бухгалтерская сомнительная задолженность - это «дебиторка», не обеспеченная гарантиями, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в установленный договором срок. При наличии такой задолженности организация обязана создавать резерв (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

В отличии от четко прописанного алгоритма определения сомнительной задолженности и размеров отчислений в резерв по ним в налоговом учете (проценты от количества дней просрочки), порядок расчета бухгалтерского резерва компания должна разработать сама и утвердить в учетной политике. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Пример

При инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2018, организацией были выявлены сомнительные долги:

• долг № 1 - задолженность заказчика за оказанные услуги в размере 17 700 руб., (в т. ч. НДС 2 700 руб)., срок платежа по договору - 18 марта;
• долг № 2 - задолженность покупателя за поставленную продукцию в размере 70 800 руб. (в т. ч. НДС 10 800 руб.), срок платежа - 12 января;

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 1 квартал 2018 года составила 2 714 000 руб., за 2017 год - 500 000 руб.

Что нужно сделать

1. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору		Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 × гр. 5)
			Менее 45 дней
			от 45 до 90
Итого за 1 квартал

2. Предельная сумма отчислений в резерв (ПСО) составляет:

2 714 000 руб. × 10% = 271 400 руб.

3. Сравнив расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

35 400 руб. < 271 400 руб.,

бухгалтер пришел к выводу, что к внереализационным расходам за 1 квартал надо отнести расчетную сумму отчислений в резерв в размере 35 400 руб.

В бухучете оба долга были признаны сомнительными, по ним в полной сумме был создан резерв. В связи с этим в учете образовалась вычитаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового актива в сумме 10 620 руб. = ((17 700 + 70 800) - 35 400) × 20% (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается проводкой: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Итоги

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам - право организации. Если принято решение создавать резерв, то в НК РФ довольно четко прописан алгоритм его формирования. Бухгалтерский резерв обязаны создавать все, у кого есть непогашенная задолженность, которая, по мнению компании, не будет оплачена. Порядок расчета отчислений в резерв нужно разработать самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с:

• реализацией товаров;
• выполнением работ;
• оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сомнительной является дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Если дебиторская задолженность признается сомнительной, то организация обязана создать резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 3 ПБУ 21/2008 “Изменения оценочных значений”, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, далее – ПБУ 21/2008).

Сумма резерва является оценочным значением и определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от:

• финансового состояния (платежеспособности) должника;
• оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

ПРИМЕР. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Контрагент просрочил оплату товара, отгруженного ему ООО “Вектор”, стоимостью 500 000 рублей. В свою очередь, ООО “Вектор” должно оплатить контрагенту оказанные услуги стоимостью 100 000 рублей (срок оплаты не наступил). Зачет встречных требований не производился.

ООО “Вектор” стало известно о начале процедуры банкротства в отношении контрагента. По итогам квартала “Вектор” провел инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей и создал резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. На дату проведения инвентаризации срок просрочки платежа контрагентом составил 60 дней.

1. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Поскольку у “Вектора” есть кредиторская задолженность перед контрагентом, просрочка платежа которого составила от 45 до 90 дней, сумма резерва составляет 200 000 рублей ((500 000 руб. – 100 000 руб.) × 50%).

2. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

Поскольку в отношении контрагента начата процедура банкротства, вероятность оплаты товара даже в какой-либо части признается незначительной. Предполагается, что оказанные услуги “Вектор” оплатит. Тогда размер резерва равен полной сумме дебиторской задолженности – 500 000 рублей.

Бухгалтер сделает следующие бухгалтерские записи (на дату создания резерва):

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 63
- 500 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете;

ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
- 60 000 руб. ((500 000 руб. – 200 000 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив, возникший в связи с тем, что сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете превышает сумму резерва в налоговом учете.

) создание подобного резерва является правом, а не обязанностью организации. То есть, даже если в бухучете резерв по сомнительным долгам создан, для целей налогообложения прибыли его можно не формировать. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/295, от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/597, УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921.

Условия создания резерва

Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать резерв по сомнительным долгам, если его создание повлечет за собой убыток?

Да, можно.

Все расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Безнадежной дебиторской задолженности. Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Включение отчислений в резерв в состав внереализационных расходов прямо предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если организация применяет метод начисления и создает резерв по сомнительным долгам, она вправе учесть отчисления в этот резерв при расчете налога на прибыль. Даже в том случае, когда его формирование повлечет за собой убыток.

Отражение в учетной политике

Ситуация: нужно ли в учетной политике для целей налогообложения прибыли отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам? Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления.

Да, нужно.

Представители контролирующих ведомств считают, что в учетной политике нужно отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам. Причем такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль. Следовательно, если организация решит создать резерв по сомнительным долгам в середине текущего года, формировать и использовать этот резерв она сможет только со следующего года. Такой вывод следует из писем Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594 и УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921. Свою позицию контролирующие ведомства мотивируют тем, что принятая учетная политика должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Менять ее в связи с изменением применяемых методов учета можно лишь с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Совет : есть аргументы, которые позволяют не фиксировать решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике и начинать его формирование в течение отчетного года. Они заключаются в следующем.

Статья 266 Налогового кодекса РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам. При этом появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от фактов, имевших место ранее (возникший впервые). А утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 10 ПБУ 1/2008). Следовательно, организация вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике. Такую позицию подтверждает арбитражная практика (см., например, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2015 г. № А53-23595/2014, ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. № А56-12980/2007, Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. № А79-3573/2007).

Периодичность формирования

Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т. д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Определение суммы резерва

Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, придерживайтесь следующего алгоритма.

3. Определите срок задержки платежей по сомнительным долгам.

4. Рассчитайте размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

5. Определите максимальный размер резерва по сомнительным долгам. Он составляет 10 процентов от выручки организации за отчетный (налоговый) период. При определении максимального размера резерва выручка принимается без учета НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/745).

6. Величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создавайте исходя из максимального размера.

7. Если на конец отчетного периода у организации есть неиспользованный остаток резерва, то применяйте следующие правила:

• если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных расходов;

• если неиспользованный остаток больше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам - с НДС или без НДС? Организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.

Налогооблагаемую прибыль организации уменьшает вся сумма безнадежной дебиторской задолженности с учетом НДС. Объясняется это следующим.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При наличии условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, организация вправе признать безнадежной и списать (в т. ч. за счет созданного резерва) всю сумму дебиторской задолженности (подп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Требований о необходимости исключения НДС из суммы задолженности налоговое законодательство не содержит. Следовательно, при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в сумме, которую продавец предъявил к оплате покупателю с учетом НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21726 и от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517.

Право организации на включение сумм НДС, не полученных от покупателя, в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью подтверждается и судебной практикой (см., например, определение Конституционного суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О, постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 6602/05, определение ВАС РФ от 16 мая 2007 г. № 1010/07, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2007 г. № А33-15360/06-Ф02-4653/07, Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-36217/2005, от 13 октября 2006 г. № А56-29740/2005, от 12 октября 2006 г. № А56-10778/2006, Уральского округа от 21 февраля 2006 г. № Ф09-605/06-С2, Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-1050/05-16).

Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам. В отношениях с одним и тем же контрагентом у организации существует безнадежная дебиторская и кредиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг) ?

Создавая резерв по сомнительным долгам, учтите всю сумму дебиторской задолженности контрагента без учета встречной кредиторской задолженности.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок формирования такого резерва установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ. Для включения суммы дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам необходимо одновременное выполнение трех условий:

• задолженность подтверждена актом инвентаризации;

• задолженность не обеспечена залогом, банковской гарантией или поручительством;

• срок погашения задолженности по условиям договора должен наступить и быть пропущенным не менее чем на 45 дней.

Других требований для включения дебиторской задолженности в расчет резерва по сомнительным долгам Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Что касается статьи 410 Гражданского кодекса РФ, то она предусматривает только право организации на зачет встречного однородного требования , но не обязывает погашать имеющиеся обязательства этим способом. Таким образом, наличие кредиторской задолженности перед контрагентом, у которого есть дебиторская задолженность перед организацией, не запрещает последней учитывать эту задолженность при формировании резерва по сомнительным долгам в полной сумме.

Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 19 марта 2013 г. № 13598/12. Разъяснения, основанные на позиции ВАС РФ, стали давать и представители налоговой службы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 5 марта 2014 г. № 16-15/020341).

Следует отметить, что раньше в своих разъяснениях контролирующие ведомства придерживались другой точки зрения. Они настаивали на том, что в рассматриваемой ситуации можно учитывать только сумму превышения дебиторской задолженности над кредиторской (письма Минфина России от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/620, от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/528 и ФНС России от 16 января 2012 г. № ЕД-4-3/269). Однако толкование законодательства, закрепленное в решениях Президиума ВАС РФ, обязательно для всех арбитражных судов. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ или Верховный суд РФ четко обозначили свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 пояснил, что в этих случаях налоговым инспекциям не следует доводить дело до суда. Принимая решения по спорным вопросам, инспекции должны руководствоваться официально опубликованными документами высших судебных органов. Даже если разъяснения финансового ведомства противоречат этим документам.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод: при создании резерва по сомнительным долгам организация вправе учесть всю сумму дебиторской задолженности контрагента без уменьшения ее на величину встречной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.

Максимальный размер резерва

Ситуация: как рассчитать максимальный размер резерва по сомнительным долгам, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года)?

Размер резерва по сомнительным долгам рассчитайте исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

• по задержкам со сроком менее 45 дней - резерв не формируется;

• по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) - включите в резерв 50 процентов от суммы задолженности;

• по задержкам со сроком более 90 дней - включите в резерв 100 процентов от суммы задолженности.

При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период.

Такой порядок формирования резерва предусмотрен в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Выручку от реализации организация рассчитывает за каждый налоговый период отдельно.

Поэтому если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года), то при определении максимального размера резерва в I квартале следующего года нужно учитывать выручку именно этого периода - I квартала следующего года. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 6 апреля 2015 г. № 03-03-06/4/19198.

Пример формирования резерва по сомнительным долгам, если первая половина долга включается в резерв в IV квартале одного года, а вторая - в I квартале следующего года

24 октября 2015 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализовало товар ООО «Альфа» на сумму 300 000 руб. Оплаты от покупателя не поступило. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Учетной политикой «Гермеса» предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

В декабре 2015 года была проведена инвентаризация задолженности. По ее результатам было выявлено, что 45 дней с момента возникновения долга «Альфы» истекли в декабре 2015 года. Поэтому «Гермес» может включить в резерв по сомнительным долгам 150 000 руб. (300 000 руб. × 50%).

Выручка от реализации за 2015 год составила 4 000 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
4 000 000 руб. × 10% = 400 000 руб.

Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер «Гермеса» вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в размере 150 000 руб. В этом же размере будут сформированы расходы в виде отчислений в резерв.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года выявлено, что срок сомнительной задолженности «Альфы» превысил 90 дней. Следовательно, резерв по сомнительным долгам может быть сформирован в пределах 100 процентов задолженности, то есть в размере 300 000 руб. Однако выручка за I квартал 2016 года составила 800 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
800 000 руб. × 10% = 80 000 руб.

Таким образом, организация может сформировать резерв по сомнительным долгам только в размере 80 000 руб. задолженности «Альфы», так как сомнительная задолженность этого акционерного общества в размере 300 000 руб. превышает 10 процентов от выручки отчетного периода. Учитывая, что сумма созданного в отчетном периоде резерва меньше, чем сумма остатка неиспользованного резерва предыдущего периода (150 000 руб.), в I квартале 2016 года необходимо включить во внереализационные доходы сумму в размере 70 000 руб. (150 000 руб. - 80 000 руб.).

Ситуация: какой показатель нужно сопоставлять с 10-процентной долей выручки: величину создаваемого резерва по сомнительным долгам или сумму отчислений в резерв, которая может уменьшать прибыль отчетного периода ?

Сопоставлять с 10-процентной долей выручки нужно величину создаваемого резерва. А чтобы определить сумму отчислений в резерв, эту величину нужно скорректировать с учетом остатка резерва, созданного в предыдущих отчетных периодах.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Основанием для создания резерва являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число текущего отчетного (налогового) периода. По результатам инвентаризации из общей суммы выявленной дебиторской задолженности (с учетом задолженности, возникшей в предыдущих отчетных (налоговых) периодах) нужно выделить дебиторскую задолженность, которая имеет признаки сомнительной .

Величина резерва, который организация вправе создать для покрытия возможных убытков от списания этой задолженности, одновременно должна соответствовать двум критериям:

• она не может быть больше общей суммы сомнительных долгов, зафиксированных в результатах инвентаризации на конец текущего периода;

• она не может превышать 10 процентов от выручки за текущий период.

Например, если общая сумма сомнительных долгов, которая может быть включена в расчет резерва, составляет 800 000 руб., а объем выручки за соответствующий период равен 6 000 000 руб., то максимальный размер резерва, который организация может создать в этом периоде, равен 600 000 руб.

Таким образом, 10-процентное ограничение распространяется только на сумму создаваемого резерва. Сопоставлять с этой величиной сумму возможных отчислений в резерв не требуется. Вместе с тем, при расчете возможной суммы отчислений в резерв нужно учитывать остаток неиспользованного резерва, который был создан в предыдущих периодах.

Если такой остаток есть, величину отчислений в резерв, которую можно отнести на расходы в текущем периоде, определите по формуле:

Если такого остатка нет, в состав расходов можно включить всю сумму созданного резерва (с учетом 10-процентного ограничения).

Если величина резерва, который можно создать по итогам текущего периода, меньше, чем остаток неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, никаких отчислений в резерв организация производить не вправе. Более того, ей придется восстановить отчисления, сделанные в предыдущих периодах. Для этого отрицательную разницу между суммой резерва, создаваемого в текущем периоде, и остатком неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, нужно включить в состав внереализационных доходов. Эти доходы увеличивают налогооблагаемую прибыль в текущем периоде.

Такой порядок следует из пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 14 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/97, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/165, от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/245, от 6 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/67.

Данный вывод подтверждается также арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 8 ноября 2007 г. № 14255/07, постановления ФАС Московского округа от 6 сентября 2013 г. № А40-106629/11-91-444, от 31 октября 2012 г. № А40-106629/11-91-444, Уральского округа от 11 июля 2007 г. № Ф09-7932/06-С3, от 14 июня 2007 г. № Ф09-4382/07-С3, от 14 февраля 2007 г. № Ф09-521/07-С3, от 25 декабря 2006 г. № Ф09-11362/06-С7, от 15 ноября 2006 г. № Ф09-10212/06-С7 и от 11 сентября 2006 г. № Ф09-7932/06-С7).

Пример определения максимальной величины резерва по сомнительным долгам. Сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода

В I квартале 2016 года выручка от реализации ООО «Альфа» составила 880 300 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2015 год составил 35 400 руб.

880 300 руб. × 10% = 88 030 руб.

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше максимально возможной, по итогам I квартала 2016 года бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 75 750 руб.

Эта сумма больше, чем неиспользованный остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2015 года (75 750 руб. > 35 400 руб.). Поэтому разницу между суммой вновь созданного резерва и остатком неиспользованного резерва в размере 40 350 руб. (75 750 руб. - 35 400 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных расходов в I квартале 2016 года.

Расчеты, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам, бухгалтер отразил в регистре налогового учета.

Пример определения максимальной величины резерва по сомнительным долгам. Сумма вновь создаваемого резерва меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода

В I квартале 2016 года выручка от реализации ООО «Альфа» составила 320 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2015 год составил 35 400 руб.

«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года в учете организации числилась дебиторская задолженность, отвечающая критериям сомнительной, в размере 116 100 руб., в том числе:

- 80 700 руб. - задолженность, возникшая в I квартале 2016 года (срок погашения задолженности - 11 января 2016 года, срок задержки - 80 дней).

Сумма «досоздаваемого резерва», которую «Альфа» вправе сформировать под эту задолженность, составляет 40 350 руб. (80 700 руб. × 50%).

Сумма вновь создаваемого резерва составила 75 750 руб. (35 400 руб. + 40 350 руб.).

Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки за I квартал 2016 года, составляет:
320 000 руб. × 10% = 32 000 руб.

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва больше максимально возможной (75 750 руб. > 32 000 руб.), по итогам I квартала 2016 года бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 32 000 руб.

Эта сумма меньше, чем неиспользованный остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2015 года (32 000 руб. > 35 400 руб.). Отрицательную разницу между суммой вновь созданного резерва и остатком неиспользованного резерва в размере 3400 руб. (35 400 руб. - 32 000 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов в I квартале 2016 года.

Долги, учитываемые при создании резерва

Сомнительными для целей создания резерва признаются любые долги перед организацией, возникшие в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непогашенные в установленные сроки и не обеспеченные залогом, банковской гарантией или поручительством. Об этом сказано в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть просроченную задолженность по выданному авансу?

Нет, нельзя.

Авансы, выданные организацией, не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Они связаны не с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а с их приобретением. Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 4 сентября 2015 г. № 03-03-06/2/51088, от 30 июня 2011 г. № 07-02-06/115.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность по оплате товаров (работ, услуг), которая возникла по вине платежного агента?

Нет, нельзя.

Задолженность платежного агента, связанная с перечислением полученных от покупателя сумм за товары (работы, услуги), не соответствует критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Дебиторская задолженность агента связана с оборотом денежных средств и не имеет отношения к реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг (ст. 39 НК РФ). Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 4 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/178.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность по неустойке (штрафу, пеням), начисленной в связи с нарушением условий договора?

Нет, нельзя.

Задолженность контрагентов по штрафам и пеням за нарушение условий договоров включается в состав внереализационных доходов и не относится к доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в прошлые налоговые периоды?

Да, можно.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При этом в налоговом законодательстве нет ограничений на его создание в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах.

Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей?

Да, можно.

Чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 266 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Сомнительным долгом признается только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг и не была погашена в сроки, установленные в договоре (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Лизинг - это деятельность, связанная с передачей имущества за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Если деятельность организации по предоставлению имущества в лизинг является систематической, то доходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения следует рассматривать как доходы от реализации услуг (ст. 249 НК РФ). Такой вывод следует из писем Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/38, МНС России от 9 сентября 2004 г. № 03-2-06/1/1977/22, от 29 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1420/22. В этом случае организация-лизингодатель может сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности лизингополучателя (письмо Минфина России от 21октября 2008 г. № 03-03-06/1/594).

Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным возвратом предмета лизинга?

Нет, нельзя.

Если лизингополучатель не возвратил арендованное имущество в срок, лизингодатель вправе потребовать внесения лизинговых платежей за все время просрочки возврата такого имущества (п. 5 ст. 17 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Задолженность лизингополучателя по санкциям за нарушение условий договора включается в состав внереализационных доходов лизингодателя и не относится к его доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 15 июня 2012 г. № 03-03-06/1/308.

Ситуация: можно ли в налоговом учете включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность по приобретенным имущественным правам ?

Нет, нельзя.

В расчет величины резерва по сомнительным долгам берут только просроченную задолженность, связанную с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Имущественные права к таким не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ). Значит, задолженность по оплате переданных имущественных прав нельзя приравнять к задолженности по оплате товаров, работ, услуг. Учитывать такие долги при создании резерва организация не вправе. Например, это долги по договорам уступки права требования (цессии), по лицензионным договорам на передачу права пользования и другие.

Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 1 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/4148. Правомерность такого подхода подтверждается определением Конституционного суда РФ от 19 ноября 2015 г. № 2554-О и арбитражной практикой (см., например, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 января 2015 г. № А43-2252/2014).

Дебиторскую задолженность по имущественным правам (кроме задолженности по приобретенному праву требования) можно учесть в составе внереализационных расходов после того, как долг будет признан безнадежным (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Задолженность по оплате приобретенного права требования покупатель (цессионарий) может учесть только при перепродаже этого права (п. 3 ст. 279 НК РФ). Если приобретенное право требования не перепродают, расходы на его приобретение налогооблагаемую прибыль цессионария не уменьшают (письмо Минфина России от 23 марта 2009 г. № 03-03-06/1/176).

Налоговый регистр

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

• название регистра;

• учетный период;

• максимальную сумму резерва;

• перечень сомнительных долгов;

• сумму отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;

• часть резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов;

• сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

Такие правила устанавливает статья 313 Налогового кодекса РФ.

1. Для чего нужен резерв по сомнительным долгам и обязательно ли его создавать?

2. Чем отличается «бухгалтерский» резерв по сомнительным долгам от «налогового»?

Для того чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва. Благодаря этому исключается завышение величины активов, а пользователи бухгалтерской отчетности видят реальную величину дебиторской задолженности и, соответственно, могут адекватно оценить финансовое состояние организации. Заметьте, что для целей бухгалтерского учета формирование резерва по сомнительным долгам с 2011 года является не правом, а обязанностью, о чем говорится в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н. По-другому дело обстоит с налоговым учетом, НК РФ предусматривает именно право организаций, применяющих метод начисления, создавать резерв по сомнительным долгам. Однако, учитывая то, что указанный резерв включается в налоговые расходы, многие организации сами изъявляют желание воспользоваться таким правом и сформировать резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета. В этой статье предлагаю рассмотреть порядок создания, учета и использования резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете: особенности и отличия

Несмотря на то, что формирование резерва по сомнительным долгам предусмотрено и в бухгалтерском, и в налоговом учете, нужно иметь в виду, что «бухгалтерский» и «налоговый» резерв существенно отличаются друг от друга по многим параметрам: от правил создания и до порядка использования. Более наглядно эти отличия представлены в виде заметок на интерактивной онлайн доске:

Как видите, резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и в налоговом учете создается по разным правилам и регламентируется разными нормативными актами. Поэтому формировать резерв нужно отдельно для бухгалтерских целей и отдельно для налоговых.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, порядок расчета резерва по сомнительным долгам организация устанавливает самостоятельно. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н указано только, что «величина резерва определяется отдельно по каждому в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично». Например, организация может применять один из следующих способов расчета резерва по сомнительным долгам:

• Оценка каждого сомнительного долга. То есть по каждому сомнительному долгу организация самостоятельно определяет ту часть задолженности (или всю сумму задолженности), которая не будет погашена, и включает ее в общую сумму резерва.
• Определение величины резерва на основе данных прошлых периодов. При этом способе величина резерва рассчитывается как доля непогашенных долгов в общей сумме дебиторской задолженности (соотношение определяется по данным за предыдущие несколько лет).
• Расчет отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки. Такой способ определения величины резерва аналогичен способу, применяемому в налоговом учете, о котором речь пойдет ниже.

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка. Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

! Обратите внимание: Выбирая конкретный способ определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, нужно учитывать особенности Вашей организации, а также цели создания резерва и влияние его величины на показатели отчетности. Чем больше сумма резерва, тем меньше в итоге показатель валюты баланса, и тем меньше показатель чистых активов. Поэтому если Вам нужна «красивая» отчетность (например, для предоставления в банк при обращении за кредитом и т.д.), то целесообразно выбрать такой способ расчета резерва, при котором его величина будет минимальна – так будут исполнены требования законодательства, но при этом не пострадают интересы организации. Главное, что нужно учесть: выбранный способ должен быть отражен в учетной политике, а изменения в нее вносятся до начала отчетного года.

В бухгалтерском учете созданный резерв по сомнительным долгам отражается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», при этом аналитический учет ведется в разрезе должников. Отчисления в резерв учитываются в составе прочих расходов организации на счете 91-2.

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Организация ООО «Восход» отгрузила покупателю ООО «Икс» товары на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.) 10 августа 2014. Срок оплаты по договору установлен 10 дней с даты отгрузки, однако в течение этого срока покупатель не оплатил товар. Учетной политикой ООО «Восход» для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное формирование резерва по сомнительным долгам исходя из оценки каждого долга. На 31 августа организация сочла просроченную задолженность ООО «Икс» сомнительной с низкой вероятностью погашения и приняла решение включить в резерв полную сумму задолженности. Бухгалтерские проводки по формированию резерва по сомнительным долгам будут следующие:

Корректировка резерва в течение года

1. Допустим, покупатель ООО «Икс» перечислил в погашение задолженности 50 000 руб. 15 октября 2014 года. В этом случае величина созданного резерва подлежит уменьшению:

Таким образом, на конец года величина резерва составит 68 000 руб. На эту сумму будет уменьшен показатель дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе за 2014 год.

2. Предположим, что в мае 2015 года ООО «Икс» ликвидировано, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. То есть задолженность по этому должнику является и подлежит списанию. Так как ранее задолженность ООО «Икс» участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то списываться она будет за счет резерва:

Перенос резерва на следующий год

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. В рассматриваемом примере это означает, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2015 года (то есть не будет погашена полностью и не будет признана безнадежной), то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на прочие доходы (счет 91-1). Однако, с учетом требований того же Положения № 34н, сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена при формировании резерва по итогам 2015 года (перед составлением годовой отчетности). В связи с такой неоднозначностью требований Положения, многие специалисты предлагают не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением, а делать только корректировку резерва по итогам года (увеличение или уменьшение суммы резерва). Это позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать обороты по данному счету, отражаемые также в отчетности (отчете о финансовых результатах).

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам и определения его величины четко установлен законодательством (п. 3 ст. 266 НК РФ). В учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить только сам факт создания резерва, поскольку это является правом налогоплательщика, применяющего метод начисления. При этом решение о создании или об отказе от создания резерва по сомнительным долгам должно приниматься до начала года и изменению в течение года оно не подлежит.

! Обратите внимание:

• Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая, соответственно, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265).
• Создавать резервы по сомнительным долгам и включать их в расходы для целей налогообложения могут только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, то есть при применении УСН такой резерв в налоговом учете не создается (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).

Размер отчислений в резерв определяется по каждому в зависимости от периода просрочки:

Следует учитывать, что в налоговом учете существует ограничение максимальной суммы резерва – она не должна превышать 10% выручки того периода, за который создается резерв. При этом организация по своему усмотрению может установить меньший предельный размер отчислений в резерв (например, 5% от выручки).

Пример создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

ООО «Заря» в учетной политике для целей налогообложения на 2014 год установила формирование резерва по сомнительным долгам. Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются поквартально, соответственно, резерв создается и корректируется на последнюю дату каждого квартала.