Контракт на проведение толлинговой операции
Г. ____________________ "__" ___________ 200_ г.
Заказчик: _____________________________________________________________ в лице ___________________________________________________________________, действующего на основании ________________________________________________, с одной стороны, и переработчик: __________________________________________ в лице ___________________________________________________________________, действующего на основании ________________________________________________, с другой стороны, заключили настоящий контракт о нижеследующем:
1. Предмет Контракта
1.1. Предметом настоящего контракта является выполнение работ по переработке сырья заказчика.
1.2. Участвуя в настоящем контракте, при выполнении услуг переработчиком стороны наделены правами и обязанностями заказчика и подрядчика, а при передаче продукции - правами и обязанностями продавца и покупателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.
2. Порядок выполнения работ переработчиком
2.1. Переработчик обязуется выполнить следующую работу: __________________________________________________________________________. (указывается точное наименование работы, которую выполняет подрядчик) 2.2. Результатом выполненных работ по настоящему контракту является: __________________________________________________________________________. 2.3. Норма выхода: ___________________________________________________. 2.4. Количественные характеристики переработанного сырья (продукции): __________________________________________________________________________. 2.5. Качество переработанного сырья (продукции) должно отвечать следующим условиям: ______________________________________________________.
3. Сырье заказчика
3.1. Работы выполняются из следующего сырья заказчика:
1) _______________________________, в количестве ________, цена _______;
2) _______________________________, в количестве ________, цена _______;
3) _______________________________, в количестве ________, цена _______.
3.2. Качество сырья подрядчика должно соответствовать __________________
_______________________________________________________________________.
3.3. Риск случайной гибели или порчи сырья подрядчика с момента передачи несет __________________________________________ (заказчик или подрядчик).
3.4. В случае недоброкачественности предоставленного сырья заказчик обязан произвести его замену в срок _______________________ с момента уведомления его подрядчиком.
3.5. Заказчик обязан предоставить переработчику на каждую партию поставляемого сырья соответствующие документы о качестве.
3.6. Условия поставки сырья переработчику: _____________________________.
4. Срок выполнения работ
4.1. Переработчик обязуется приступить к выполнению работ в течение _____________________________ с момента предоставления сырья. 4.2. Подрядчик обязуется выполнить работу в течение ___________________ ______________________________, с правом досрочного выполнения. 4.3. По окончании выполнения работ подрядчик обязан письменно известить заказчика о готовности продукции к сдаче в течение ________________________ __________________________________________________________________________.
5. Порядок сдачи-приемки продукции
5.1. Сдача-приемка выполненных работ производится сторонами по акту в течение _____________________________________ с момента извещения заказчика о готовности переработанного сырья.
5.2. Переработанное сырье должно быть представлено заказчику в виде __________________________________________________________________________.
5.3. Поставка полученной продукции осуществляется _____________________ (заказчиком или подрядчиком) за счет ______________________________________ в следующем порядке ______________________________________________________.
6. Обязательства заказчика
6.1. Заказчик за оказанные услуги по переработке сырья предоставляет переработчику следующее количество переработанной последним продукции: ____________________________________________________________________________.
6.2. Продукция заказчика передается переработчику путем удержания последним соответствующего количества продукции пропорционально в счет оплаты услуг по переработке.
6.3. Переработчик обязан:
Использовать сырье, поставляемое на переработку, только для изготовления продукции, возвращаемой заказчику;
Представлять оригинал и копии зарегистрированного и подтвержденного таможней настоящего контракта в соответствующих таможенных органах;
Обеспечивать декларирование всех грузовых отправок, ввозимых в РФ или вывозимых из Российской Федерации в рамках настоящего контракта для переработки сырья;
Указывать в графе 44 грузовой таможенной декларации под N __ номер настоящего контракта, его дату и наименование таможенного органа, подтвердившего настоящий контракт.
7. Ответственность сторон
7.1. За нарушение условий настоящего контракта виновная сторона возмещает причиненные этим убытки, в том числе упущенную выгоду, в порядке, предусмотренном действующим законодательством.
7.2. Подрядчик по настоящему контракту несет следующую ответственность: __________________________________________________________________________.
7.3. Заказчик по настоящему контракту несет следующую ответственность: __________________________________________________________________________.
7.4. За односторонний необоснованный отказ от исполнения своих обязательств в течение срока действия настоящего контракта виновная сторона уплачивает штраф в размере _______________________________________________.
7.5. За нарушение иных условий настоящего контракта виновная сторона несет следующую ответственность: _________________________________________.
7.6. Переработчик несет ответственность в соответствии с действующим таможенным законодательством.
8. Адреса и банковские реквизиты сторон
Заказчик Почтовый адрес и индекс: ______________________________________________ Телефон __________, телетайп __________________, факс _________________ Расчетный счет N _______________ в банке ______________________________ Корреспондентский счет: _________________________, БИК ________________ ИНН ___________________________________________________________________ Отгрузочные реквизиты с указанием кодов: ______________________________
Переработчик Почтовый адрес и индекс: ______________________________________________ Телефон __________, телетайп _________________, факс __________________ Расчетный счет N _______________ в банке ______________________________ Корреспондентский счет: _________________________, БИК ________________ ИНН ___________________________________________________________________ Отгрузочные реквизиты с указанием кодов: ______________________________
Заказчик Подрядчик _________________________ ___________________________ М.П. М.П.
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 14 августа 2014 г. N Ф10-4046/13 по делу N А14-2639/2013
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Нижнекисляйская молочная компания", р.п. Нижний Кисляй Бутурлиновского района Воронежской области, на решение Арбитражного суда Воронежской области от 08 мая 2013 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05 сентября 2013 года по делу N А14-2639/2013,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" (далее - ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат", истец, подрядчик), ИНН 3605004870, ОГРН 1023600645892, обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с иском к закрытому акционерному обществу "Нижнекисляйская молочная компания" (далее - ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания", ответчик), ИНН 3605007590, ОГРН 1113629000121, о взыскании 22 939 007 руб. 87 коп. задолженности по договору толлинга от 01.09.2011 N 01-2011/Т.
Судом области принято к совместному рассмотрению с первоначальным иском встречное исковое заявление о признании договора толлинга от 01.09.2011 N 01-2011/Т незаключенным.
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 08 мая 2013 года (судья Г.В. Семенов) исковое заявление ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" удовлетворено. В иске ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания" судом отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05 сентября 2013 года (судьи Афонина Н.П., Яковлев А.С., Алферова Е.Е.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Определением кассационного суда от 26 декабря 2013 года указанные решение и постановление отменены, производство по делу прекращено в связи с утверждением по делу мирового соглашения.
Определением кассационного суда от 17 июня 2014 года указанное определение суда кассационной инстанции от 26.12.2013 отменено, дело передано на рассмотрение кассационного суда.
Не соглашаясь с вынесенным решением суда первой инстанции от 08.05.2013 и постановлением апелляционного суда от 05.09.2013, закрытое акционерное общество "Нижнекисляйская молочная компания" обратилось в Федеральный арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене указанных судебных актов.
При этом заявитель жалобы ссылается на то, что на дату заключения договора толлинга ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" не рапологало сырьем для производства продукции, а также персоналом для работы на оборудвании, в связи с чем между сторонами был подписан договор аренды персонала от 01.09.2011. Суды пришли к необоснованному выводу о том, что с ЗАО "НМК" в пользу ООО "НМКК" должна быть взыскана сумма расходов, понесенных работодателем (ЗАО "НМК"). С учетом содержания п. 4.2. договора подлежат компенсации издержки исполнителя, которые он несет в случае их действительного наличия, а не только в связи с указанием на них в смете. Исполнитель может претендовать на перечисление ему денежных средств в оплату произведенных им работ в части размеров вознаграждения переработчика (стоимость работ по договору).
В судебном заседании представитель ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" согласился с доводами кассационной жалобы.
Представители ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания" в судебное заседание не явились, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе путем размещения сведений о времени и месте судебного разбирательства на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Арбитражный кассационный суд в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным рассмотреть дело в отсутствие не явившихся в судебное заседание представителей ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания".
От СПК "Лискинский", не являющегося стороной по делу, поступило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.
Данные документы, представленные СПК "Лискинский", являются новыми доказательствами, полученными после вынесения обжалуемых судебных актов, кроме того, заявитель ходатайства не является стороной по делу, в связи, с чем документы возвращены их подателю в судебном заседании кассационного суда.
Отзыв на кассационную жалобу, представленный СПК "Лискинский", с учетом изложенного также не рассматривается кассационным судом.
Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителя ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат", обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции находит жалобу не подлежащей удовлетворению в силу следующего.
Как установлено арбитражным судом и следует из материалов дела, 01.09.2011 между сторонами был заключен договор толлинга N 01-2011/Т (на изготовление готовой продукции из давальческого сырья) в соответствии с предметом которого ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания" - заказчик (давалец) передает ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" - подрядчику (переработчик) сырье для переработки и изготовления продукции, виды которой указаны в приложении N 1 к договору, а подрядчик возвращает заказчику готовую продукцию.
Пунктом 3.2. установлен срок сдачи готовой продукции - в течение 15 рабочих дней с момента готовности продукции.
Стоимость работ определяется на основании сметы, которая утверждается сторонами и является неотъемлемой частью договора.
Сторонами согласованы Приложение N 1 к договору, в котором установлены виды производимой продукции, сметы за период с сентября 2011 г. по декабрь 2011 г.
Согласно актам выполненных работ за период с сентября 2011 г. по декабрь 2011 г. подрядчик передал заказчику результаты работ в готовой продукции.
Заказчиком за период с октября 2011 г. по июнь 2012 г. было оплачено 2 570 407, 67 руб. по договору от 01.09.2011.
Подрядчик, полагая, что со стороны заказчика усматривается просрочка исполнения по договору от 01.09.2011 денежного обязательства в полном объеме, обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.
ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания" был предъявлен встречный иск к ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" о признании договора толлинга от 01.09.2011 N 01-2011/Т незаключенным.
Принимая решение по делу, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о наличии оснований для удовлетворения первоначальных исковых требований и об отказе в удовлетворении встречного иска.
Суд кассационной инстанции находит данные выводы судов соответствующими фактическим обстоятельствам дела и требованиям действующего законодательства.
В соответствии со ст. ст. 309 , 310 Гражданского кодекса РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Исходя из правовой природы отношений, вытекающих из договора от 01.09.2011 N 01-2011/Т, к возникшему спору подлежат применению нормы Главы 37 Гражданского кодекса РФ о договорах подряда.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст.702 Гражданского кодекса РФ).
В соответствии со статьей 432 Гражданского кодекса РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Как следует из пункта 1.1. договора, приложения N 1 к договору, смет, предмет договора между сторонами согласован и конкретизирован.
Сроки выполнения и конкретные сроки передачи результата работ согласованы сторонами в пункте 3.2. договора и актах выполненных работ.
При этом, как верно указано арбитражным судом, положения статей 432 , 433 Гражданского кодекса РФ о моменте заключения договора, не исключают возможности согласования его существенных условий, и после составления письменного соглашения, в том числе путем совершения конклюдентных действий в порядке пункта 3 статьи 438 Гражданского кодекса РФ.
Подрядные отношения могут сложиться в результате совершения сторонами конклюдентных действий, то есть выполнения работы подрядчиком и принятия ее заказчиком.
Конкретные договорные условия, в том числе сроки выполнения работ согласовывались сторонами в процессе исполнения договора от 01.09.2011 и указаны в актах выполненных работ. Фактические действия сторон по сдаче-приемке и частичной оплате работ свидетельствуют об отсутствии у сторон сомнений в предмете обязательств и их условиях.
Исходя из указанных обстоятельств суд правомерно не усмотрел оснований для признания договора от 01.09.2011 незаключенным, в связи с чем в удовлетворении встречного искового заявления заказчика обоснованно отказано.
В силу положений статьи 711 Гражданского кодекса РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.
В силу пункта 4.4. договора заказчик оплачивает выполненные работы по переработке сырья не позднее 15 банковских дней с момента подписания акта приемки-передачи готовой продукции.
В судебном заседании суда области от 23.04.2013 представитель заказчика не оспаривал наличие и факт подписания представленных подрядчиком документов в обоснование наличия задолженности.
Судами установлено, что заказчиком подтвержден и не оспорен расчет стоимости выполненных работ по договору от 01.09.2011 в размере 25 509 415, 54 руб.
Факт выполнения работ подтвержден актами выполненных работ за период с сентября 2011 г. по декабрь 2011 г., стоимость результата работ в размере 25 509 415, 54 руб. подтверждена заказчиком.
Частичная оплата на сумму 2 570 407, 67 руб. подтверждена платежными поручениями за период с октября 2011 г. по июнь 2012 г.
На основании изложенного, суды правильно указали на то, что со стороны заказчика усматривается неисполнение денежного обязательства по договору от 01.09.2011, в связи, с чем исковые требования подрядчика обоснованно удовлетворены в полном объеме.
Апелляционный суд правильно указал, что довод заявителя жалобы о том, что судом не исследовался вопрос об отсутствии у предприятия - исполнителя физической возможности исполнить условия договора, не является основанием для отказа в иске, поскольку сам факт выполнения работ подтвержден доказательствами, в том числе актами выполненных работ подписанных сторонами и частичной оплатой.
В силу п. 4.1 договора стоимость работ по договору определяется на основании сметы, которая утверждается сторонами и является неотъемлемой частью договора. Согласно п. 4.2 договора цена договора включает в себя компенсацию издержек переработчика, которые он несет при выполнении работ, и непосредственно вознаграждение. Смета к договору содержит позицию - вознаграждение по договору толлинга, цена стоимости вознаграждения включена в стоимость цены договора. Каких-либо изменений в смету, в упомянутый договор и в установленном порядке не вносилось.
В соответствии со ст. 709 Гражданского кодекса Российской Федерации, в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения, при отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.
Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой. Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.
Пунктом 4.3 договора установлено, что стоимость работ является твердой в связи, с чем не принимаются доводы заявителя жалобы о том, что с учетом содержания п. 4.2. договора подлежат компенсации издержки исполнителя, которые он несет в случае их действительного наличия, При этом исполнитель может претендовать на перечисление ему денежных средств в оплату произведенных им работ в части размеров вознаграждения.
Остальные доводы кассационной жалобы не опровергают правильности выводов судов первой и апелляционной инстанций, их соответствия обстоятельствам дела и представленным доказательствам.
Принимая во внимание, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, были предметом рассмотрения арбитражных судов, им дана надлежащая правовая оценка, нарушений норм материального и процессуального права при принятии обжалуемых судебных актов не установлено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Руководствуясь п.1 ч.1 ст.287 , ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Воронежской области от 08 мая 2013 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05 сентября 2013 года по делу N А14-2639/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
В российском законодательстве сам термин "толлинг" не используется. Практически же у него есть два смысла - узкий и широкий.
В широком смысле слова "толлинг" означает такой способ организации производства, при котором движение сырья или материалов и процесс их переработки отделяются друг от друга. Переработка поручается сторонней организации, а закупка сырья или материалов и продажа готовой продукции остаются в ведении их владельца.
В узком смысле слова "толлинг" - это давальческая переработка импортного сырья с последующим вывозом готовой продукции за границу, чему в нашем законодательстве соответствует таможенная процедура переработки на таможенной территории. В нашей статье мы рассмотрим именно эту (более узкую) часть.
ТК ТС
Согласно п. 1 ст. 239 ТК ТС переработка на таможенной территории - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории ТС.
Как указано в п. 1 ст. 248 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ), документом об условиях переработки товаров на таможенной территории является разрешение на переработку товаров.
В силу ст. 249 данного Закона разрешение на переработку товаров на таможенной территории может получить любое российское лицо, в том числе не осуществляющее непосредственно операций по переработке товаров, которое на основании ст. 186 ТК ТС может быть декларантом в отношении товаров, указанных в разрешении на переработку товаров на таможенной территории. Но при этом, как предусматривает ст. 249 Закона N 311-ФЗ, в заявлении на получение разрешения следует указать сведения о лице, непосредственно совершающем операции по переработке товаров.
Тем не менее без ГК РФ с договором толлинга разобраться не удастся, так как ввоз ввозом, а переработка переработкой.
Гражданское законодательство
Гражданское законодательство ничего о толлинге не говорит. Однако очевидно, что переработка ввезенного (или предоставленного заказчиком иным образом, например приобретенного в России) сырья является одной из разновидностей договора подряда. Соответственно, сторонам договора толлинга нужно руководствоваться правилами гл. 37 ГК РФ.
Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно ст. 703 ГК РФ подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (в том числе и путем привлечения субподрядчиков).
В п. 1 ст. 709 ГК РФ указано, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом в п. 2 ст. 709 ГК РФ установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Согласно ст. 711 ГК РФ если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы - при условии, что работа выполнена достойно и в срок.
Обратите внимание на ст. 712 ГК РФ! Подрядчик имеет право держать полученное ранее сырье и результаты выполненной работы у себя до тех пор, пока заказчик с ним не расплатится. В то же самое время (ст. 714 ГК РФ) подрядчик несет ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества.
Документальное оформление
Самое первое, что должны сделать стороны, - это заключить договор на переработку сырья или материалов.
В этом документе стороны должны оговорить как минимум следующие вопросы:
- наименование и количество передаваемого сырья или материалов;
- наименование и технические характеристики готовой продукции;
- распределение между сторонами рисков потери или порчи готовой продукции, сырья или материалов;
- сроки выполнения обязательств;
- цена выполнения работы;
- ответственность за качество выполнения работы и порядок компенсации некачественно выполненного заказа;
- способ оплаты заказа;
- в чьей собственности остаются отходы от переработки сырья или материалов.
Последний пункт в рассматриваемой ситуации крайне важен. Дело в том, что в ст. 246 ТК ТС предусмотрено, что отходы, образовавшиеся в результате переработки иностранных товаров на таможенной территории, подлежат помещению под иную таможенную процедуру, за исключением случая, когда указанные отходы переработаны в состояние, не пригодное для их дальнейшего коммерческого использования. Указанные отходы рассматриваются как товары, ввезенные на таможенную территорию ТС в этом состоянии.
Производственные потери, образующиеся или безвозвратно теряющиеся в результате совершения операций по переработке, не подлежат помещению под иную таможенную процедуру. Передача сырья или материала переработчику производится на основании полученных им международных транспортных накладных, коносамента.
При поступлении давальческого сырья или материала переработчику рекомендуется (так как сейчас нет обязательных форм первичной документации) оформить приходный ордер по форме N М-4, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В этом ордере следует отметить, что сырье или материал поступили на предприятие на давальческих условиях.
Получение готовой продукции из полученного сырья рекомендуем оформлять накладной по форме N МХ-18, утв. Постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66.
После изготовления продукции переработчик составляет отчет об использовании полученного сырья или материалов:
- наименование, количество полученного сырья или материала;
- наименование, количество использованного сырья или материала;
- наименование и количество готовой продукции;
- наименование и количество отходов от использования сырья или материалов.
Данные показатели указываются в натуральных измерителях.
Акт приема-передачи выполненных работ, где указывается денежная стоимость работы, подписывается обеими сторонами.
Кроме того, переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру (правда, в общем случае сумма НДС в таком счете-фактуре будет равна нулю).
Стоимость работ по переработке давальческого сырья в общем случае облагается НДС на основании п. 5 ст. 154 НК РФ. Там сказано, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья или материалов определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.
Давальческие услуги облагаются налогом по ставке 18 процентов независимо от того, какую налоговую ставку использует при налогообложении готовой продукции сам давалец. Ведь облагаются НДС именно выполняемые работы!
Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС, само собой, не увеличивает. Напомним, что по тем материалам, работам или услугам, которые использовал для выполнения процесса переработки переработчик, "входной" НДС предъявить к вычету на основании ст. 172 НК РФ можно. Ведь переработка давальческого сырья является облагаемой НДС операцией.
Однако напомним, мы рассматриваем не общий случай. Как прямо указано в пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ, исчисление НДС производится по нулевой ставке при реализации работ или услуг по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории!
Как указано в Письме ФНС России от 06.11.2014 N ГД-4-3/22802@, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации работ или услуг по договору толлинга в виде переработки импортного сырья на таможенной территории России налогоплательщик должен предъявить налоговикам документы, предусмотренными в п. 3.6 ст. 165 НК РФ:
- контракт (или его копию) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение работ или оказание услуг;
- копии таможенных деклараций, в соответствии с которыми производилось таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ для переработки, и продуктов переработки, вывозимых с территории РФ;
- копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов (международных транспортных накладных, коносаментов и т.п.), подтверждающих ввоз товаров на территорию РФ для переработки и вывоз продуктов переработки за пределы территории РФ.
Обратите внимание! Ставка НДС в размере 0 процентов в отношении работ или услуг по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории РФ, применяется как компанией, заключившей контракт с иностранным лицом на переработку таких товаров, так и компаниями, которые привлекаются в качестве переработчиков указанной выше организацией, имеющей разрешение таможенного органа на переработку.
Об этом было сказано еще в Письме Минфина России от 15.02.2007 N 03-07-15/21 (которое было доведено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 13.03.2007 N ММ-6-03/179@) и снова подтверждено в Письме Минфина России от 18.07.2014 N 03-07-08/35365. Следует только учесть, что компания, непосредственно занимающаяся переработкой ввезенных сырья или материалов, должна быть указана в разрешении на переработку.
В случае выполнения работ по переработке товаров организацией, не указанной в разрешении на переработку, такие работы подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов. Об этом было сказано в Письме Минфина России от 18.07.2014 N 03-07-08/35365.
Здесь также уместно вспомнить о Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16627/11. Там суд указал, что если заказчик своевременно не предоставит переработчику копии документов, подтверждающих таможенное оформление и ввоз товаров на территорию РФ, то переработчику придется начислить на стоимость своей работы сумму НДС по ставке в размере 18 процентов.
Налоговый учет
Неоднозначная ситуация сложилась с тем, как классифицировать переработку давальческого сырья для целей налогового учета.
В Письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 как бы между прочим было указано, что такая переработка считается оказанием услуги.
Однако достаточно посмотреть определение услуги из п. 5 ст. 38 НК РФ, чтобы заметить, что здесь что-то не так.
"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".
А вот определение работы из той же статьи.
"Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц".
По мнению автора, очевидно, что переработка сырья или материала является именно работой, так как эта деятельность имеет вполне конкретное материальное выражение - готовую продукцию!
Чем так важна эта разница?
Дело в том, что согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Для тех, кто выполняет работы, такой льготы нет.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, произведенные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные. В п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации, в частности, работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
При этом сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного или налогового периода.
Любопытно, что в Письме Минфина России от 29.10.2014 N 03-03-06/1/54890 чиновники привели в тексте определение услуги из п. 5 ст. 38 НК РФ, но отказались уточнить, что считают переработку давальческого сырья именно услугой, а не работой.
Так что советуем для налоговой безопасности считать переработку давальческого сырья именно работой.
Кроме того, если предприятие-переработчик производит продукцию не только из давальческого сырья, но и из собственного, необходимо организовать раздельный налоговый учет подобных операций.
Бухгалтерский учет
Сырье и материалы, полученные в переработку от давальца, не являются собственностью переработчика и в силу этого не могут быть учтены в его балансе. Поэтому это имущество учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Здесь учитывается давальческое сырье по стоимости, указанной в договоре на переработку.
Как указано в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы - это материалы, принятые компанией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Для учета материалов и сырья на складе и материалов и сырья, переданных на переработку, можно открыть субсчета:
- "Материалы и сырье на складе";
- "Материалы и сырье в переработке".
Переработчик должен вести аналитический учет давальческих материалов или сырья в разрезе заказчиков, наименований, количества и стоимости, а также мест их хранения и переработки. Это требование также содержится в указанном п. 156.
Учет собственно затрат на переработку производится по счету 20 в корреспонденции со счетами по учету собственных материалов переработчика, заработной платы, амортизации, налогов, общехозяйственных и общепроизводственных расходов.
Учитывать готовую продукцию до передачи ее давальцу следует на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Пример. ПАО "Ак Барс" в августе 2016 г. получило по договору толлинга от иностранной компании импортное сырье стоимостью 3 000 000 руб. Работа была закончена в октябре 2016 г.
Стоимость переработки составила 1 100 000 руб. без НДС.
Себестоимость переработки составила 845 000 руб. В октябре 2016 г. договор толлинга был оплачен. Эти хозяйственные операции отразились в бухгалтерском учете общества-переработчика следующим образом.
В августе 2016 г.:
Дебет 003
- 3 000 000 руб. - принят материал для переработки.
В августе - октябре 2016 г.:
Дебет 20 Кредит 70 (69, 02, 10, 23, 25, 26 и т.д.)
- 845 000 руб. - отражены расходы, относящиеся к переработке сырья;
Дебет 002
- 4 100 000 руб. - по мере готовности готовая продукция отражается на забалансовом счете.
В октябре 2016 г.:
Дебет 90-2 Кредит 20
- 845 000 руб. - списаны расходы по переработке сырья;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 100 000 руб. - отражена выручка от выполнения договора толлинга;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 255 000 руб. (1 100 000 - 845 000) - отражена в учете прибыль, полученная по сделке.
Дебет 51 Кредит 62
- 1 100 000 руб. - от партнера получена оплата по договору;
Кредит 003
- 3 000 000 руб. - стоимость принятого в переработку сырья списана с забалансового учета.
Кредит 002
- 4 100 000 руб. - готовая продукция передана заказчику.
Вопросы с отходами
Порядок таможенного оформления отходов переработки установлен в ст. 246 ТК ТС. В случае если отходы вывезены с таможенной территории ТС или переработаны в состояние, не пригодное для их дальнейшего использования, и они не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом, в отношении таких отходов не подлежат уплате таможенные пошлины, налоги, такие товары не подлежат декларированию.
В остальных случаях отходы декларируются как товары, ввезенные на таможенную территорию ТС в этом состоянии в соответствии с выбранной таможенной процедурой. Особенности определения таможенной стоимости товаров установлены в Решении Комиссии Таможенного союза N 512 "О Положении об особенностях определения таможенной стоимости отходов, образовавшихся в результате переработки иностранных товаров".
Таким образом, получение переработчиком отходов переработки в собственность фактически будет означать для него импорт иностранного товара со всеми вытекающими последствиями.
Отметим еще, что при заявлении в отношении отходов таможенных процедур уничтожения и отказа в пользу государства их таможенная стоимость не определяется и не заявляется. Такую возможность предоставляет указанное выше Решение N 512.
Начиная с этого номера мы будем знакомить читателей с непоименованными договорами, то есть с договорами, которые напрямую не указаны в Гражданском кодексе РФ. В этой статье мы рассмотрим основные правовые аспекты договора толлинга. Такие договоры в России заключаются уже более десяти лет. Однако определения «толлинг» нет ни в одном российском законе, а в периодических изданиях и книгах это понятие трактуется по-разному. Что же такое договор толлинга, какими нормативными документами он регулируется, на что необходимо обращать внимание, заключая подобное соглашение, – вот перечень вопросов, на которые постарались ответить авторы статьи.
Начиная с этого номера мы будем знакомить читателей с непоименованными договорами, то есть с договорами, которые напрямую не указаны в Гражданском кодексе РФ 1 . В этой статье мы рассмотрим основные правовые аспекты договора толлинга. Такие договоры в России заключаются уже более десяти лет. Однако определения «толлинг» нет ни в одном российском законе, а в периодических изданиях и книгах это понятие трактуется по-разному. Что же такое договор толлинга, какими нормативными документами он регулируется, на что необходимо обращать внимание, заключая подобное соглашение, - вот перечень вопросов, на которые постарались ответить авторы статьи.
В российской деловой практике термин «толлинг» (от англ. toll - пошлина) употребляется для обозначения операций по переработке предоставляемого давальческого сырья 2 . По договору толлинга переработчик обязуется изготовить для заказчика определенную продукцию из сырья и материалов заказчика, который в свою очередь обязуется оплатить работу переработчика. При этом заказчик остается собственником как сырья, так и готовой продукции, а переработчик только перерабатывает сырье.
Заключая договор толлинга, нужно помнить, что по сути это разновидность договора на переработку давальческого сырья, то есть иностранное название договора не означает внедрения в российскую правовую практику новой концепции. Вместе с тем в нашей стране термин «толлинг» применяется к переработке давальческого сырья, заказчиком которой выступает иностранная компания. Если сырье ввозится из-за рубежа, то толлинг называют внешним , если же сырье не ввозится, а покупается иностранной компанией на территории России, то речь идет о внутреннем толлинге . В обоих случаях готовая продукция, полученная в результате переработки сырья, вывозится из России и передается заказчику.
При внешнем толлинге может применяться один из двух таможенных режимов: режим переработки на таможенной территории, при котором с заказчика взимаются залоговые суммы пошлин и налогов, возвращаемые ему при экспорте готовой продукции, либо режим переработки под таможенным контролем, при котором никакие пошлины и налоги не уплачиваются.
Порядок применения таможенного режима переработки на таможенной территории приведен в разделе 3 приказа ГТК России от 05.09.97 № 543 «Об утверждении Положения о таможенном режиме переработки на таможенной территории». В соответствии с п. 4 ст. 174 нового ТК РФ, вступающего в силу с 1 января 2004 года, ограничение на применение данного таможенного режима устанавливает Правительство РФ. В частности, переработка на таможенной территории не допускается в отношении определенных видов ввезенных товаров, если идентичные по описанию, качеству и техническим характеристикам товары производятся в России.
Что касается таможенного режима переработки под таможенным контролем, то в настоящий момент ограничения по его применению установлены в пунктах 3 и 6 раздела 1 приказа ГТК России от 08.04.03 № 380 «Об утверждении положения о таможенном режиме переработки товаров под таможенным контролем». Однако с вступлением в силу нового ТК РФ данный режим действовать не будет.
|
Толлинг как инструмент налоговой оптимизации
Следует отметить, что толлинг нередко используется как инструмент налоговой оптимизации. Для этого в офшорной зоне либо на территории европейского государства с льготным налогообложением создается предприятие, которое выступает заказчиком, а на российской территории - перерабатывающий завод, которому заказчик на основе договора толлинга предоставляет давальческое сырье. Готовая продукция передается офшорной компании, и таким образом прибыль от ее последующей реализации переносится на офшорную территорию. Так с использованием толлинга работает механизм законного переноса прибыли с территории России в офшорные зоны в рамках одной промышленно-финансовой группы. |
При внутреннем толлинге готовая продукция вывозится из России в режиме экспорта и предприятие-переработчик уплачивает таможенную пошлину.
Толлинг используется в основном в обрабатывающей промышленности. По схеме внешнего толлинга в России сегодня работают большинство алюминиевых заводов (около 70%) и предприятий текстильной промышленности. Это связано с тем, что данные отрасли более всего нуждаются в загрузке производственных мощностей сырьем, которого в России не хватает. В других отраслях промышленности (например, при производстве драгоценных металлов, меди, никеля, кобальта, а также в химической, фармацевтической отраслях и пр.) толлинг тоже используется, но в гораздо меньших масштабах.
Заключение соглашения толлинга напрямую законодательством не регулируется. В российском гражданском праве договором, сходным по сути с договором давальческой переработки, является договор подряда. Соответственно договор толлинга (давальческий договор) представляет собой разновидность договора на выполнение работ, регламентируемых главой 37 части второй Гражданского кодекса РФ.
Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ст. 703 ГК РФ). Работа может выполняться из материалов подрядчика, его силами и средствами либо с использованием материалов заказчика (статьи 704 и 713 ГК РФ).
Предметом договора толлинга является выполнение работ по переработке подрядчиком (переработчиком - обычно это завод или организация, эксплуатирующая мощности завода) поставленного заказчиком сырья. В обязанности заказчика входят приемка готовой продукции (по количеству, качеству и т. д.) и оплата работ подрядчику, равно как и возмещение ему понесенных при переработке расходов.
При заключении соглашения толлинга очень важно составить текст таким образом, чтобы ни у кого не возникло сомнений, что данная сделка подпадает под льготный таможенный режим. В частности, важно правильно сформулировать предмет договора.
Предмет договора может быть описан следующим образом:
«[Иностранная компания] передает [Российской компании] для переработки на территории РФ в соответствии с условиями настоящего Договора Товар, указанный в Приложении 1 к Договору, и обязуется уплатить за переработку вознаграждение согласно статье _ Договора, а [Российская компания] обязуется осуществить на своих производственных мощностях переработку Товара согласно Техническому заданию (Приложение 2 к Договору) и передать [Иностранной компании] продукт переработки (согласно нормам выработки, установленным в Техническом задании)».
Другие важные положения, на которые стоит обратить внимание при заключении договора, приведены в таблице.
Лариса Воеводина, директор производственной фирмы «Первомайская заря» (Санкт-Петербург)
При осуществлении толлинговых сделок в контракте особенно важно описать всю комплектацию поставляемого сырья, так как если компании понадобится дополнительное сырье, таможня может не признать эту сделку толлинговой.
Другое положение договора, на которое стоит обратить особое внимание, - распределение экономии от переработки. Если этот пункт не будет подробно прописан, то вернуть возникшие остатки заказчику с соблюдением льготного таможенного режима будет очень сложно.
Финансовая часть договора заслуживает отдельного рассмотрения, поскольку неправильное ее составление может привести к уплате дополнительных налоговых или таможенных платежей.
Определяя финансовые условия передачи сырья на переработку, необходимо учитывать, из чего будет складываться себестоимость переработки на заводе у переработчика и какую сумму она составит. На основе данных о расходовании внутренних ресурсов переработчика при выполнении работ необходимо определить сумму его вознаграждения, которая должна не только покрывать расходы, но и обеспечивать получение определенной прибыли.
Следует отметить, что компаниям, использующим толлинговую схему в пределах одной финансово-промышленной группы, нужно соблюдать требования антимонопольного и налогового законодательств, чтобы их не признали взаимозависимыми лицами. Таким образом, гражданско-правовое содержание финансовой части договора толлинга должно обосновывать его применение.
Расчеты за выполненные работы и понесенные при переработке расходы могут производиться несколькими способами:
Кроме того, возможна любая комбинация из указанных выше способов.
Если говорить о перспективах использования толлинга российскими предпринимателями, то следует напомнить статью 174 нового Таможенного кодекса РФ. В ней говорится, что правительство может установить «количественные или стоимостные ограничения по допущению ввезенных товаров к проведению операций по переработке товаров в соответствии с таможенным режимом переработки на таможенной территории, исходя из защиты интересов отечественных производителей». Введение таких ограничений может существенно осложнить применение толлинговых схем российскими компаниями.
__________________________________________
1 Редакция благодарит Марию Апимаховскую, президента некоммерческого партнерства «Центр становления гражданского общества «Рост» за помощь в разработке тематики статей, посвященных «непоименованным» договорам.
2 Давальческим считается сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами другим организациям для переработки или доработки без оплаты. – Примеч. редакции.
А.В. Анищенко,
аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",
эксперт Палаты налоговых консультантов
Что такое "толлинг"? В настоящее время это иностранное слово обозначает довольно привычную передачу сырья или материалов в переработку на сторону.
Толлинг - способ организации производства, при котором движение сырья или материалов и процесс их переработки отделяются друг от друга. Переработка поручается сторонней организации, а закупка сырья или материалов и продажа готовой продукции остаются в ведении их владельца. Многие экономисты рассматривают передачу сырья или материалов в переработку на сторону как часть производственного процесса их владельца.
Договор подряда
В гражданском законодательстве ничего о толлинге не говорится. Однако это ничего не значит, т.к. толлинг является одной из разновидностей договора подряда. Соответственно, сторонам договора толлинга нужно руководствоваться правилами гл. 37 Гражданского кодекса РФ.
Согласно ст. 702 ГК РФ, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его. Подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика. Работу могут выполнять несколько человек, можно привлечь субподрядчиков - это не запрещено (ст. 703 ГК РФ). Заказчика интересует результат.
В пункте 1 ст. 709 ГК РФ указано, что в договоре подряда приводится цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом в п. 2 этой статьи установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Согласно ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику условленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок.
Зато в соответствии со ст. 712 ГК РФ подрядчик может держать полученное ранее сырье и результаты выполненной работы у себя до тех пор, пока заказчик с ним не расплатится. Однако ему нужно учесть, что по ст. 714 ГК РФ и подрядчик несет ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества.
Заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность (ст. 715 ГК РФ).
Документальное оформление
Первое, что должны сделать стороны, - это заключить договор на переработку сырья или материалов.
Передача сырья или материала переработчику должна быть оформлена актом приема- передачи, где нужно указать наименование, количество и договорную стоимость передаваемого сырья или материала.
Основанием для принятия к учету давальческого сырья у переработчика является накладная от заказчика по форме N М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а*1.
_____
*1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Поскольку унифицированная форма по поступлению давальческого сырья не утверждена, в подобной накладной в графе "Основание" следует указать - "на давальческих условиях по договору N…".
При поступлении давальческого сырья или материала переработчик должен оформить приходный ордер по форме N М-4, утвержденной тем же постановлением. В этом ордере обязательно делается отметка, что сырье (или материал) поступило на предприятие на давальческих условиях.
После изготовления продукции переработчик составляет отчет об использовании полученного сырья или материалов.
А вот акт приема-передачи выполненных работ, где указывается стоимость работы, подписывается обеими сторонами. Кроме того, переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.
Получение готовой продукции давальцем оформляется накладной по форме N МХ-18, утвержденной постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.
Бухгалтерский и налоговый учет у переработчика
Налоговый учет
Стоимость работ по переработке давальческого сырья облагается НДС на основании п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья или материалов определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.
Давальческие услуги облагаются налогом по ставке 18% независимо от того, какую ставку использует при налогообложении готовой продукции сам давалец. Ведь облагаются НДС именно выполняемые работы!
Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС не увеличивает, т.к. переработчик не является их собственником, а, следовательно, их движение у него к сфере реализации не относится.
Напомним, что по тем материалам, работам или услугам, которые использовал для выполнения процесса переработки сам переработчик, входной НДС предъявить к вычету можно. Это никак не противоречит положениям ст. 172 НК РФ.
В письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 как бы между прочим указано, что такая переработка считается оказанием услуги. В результате достаточно большое число специалистов почему-то сделали вывод, что это следует из общего определения услуги в п. 5 ст. 38 НК РФ. (Заметим, что в письме, на которое они ссылаются, о п. 5 ст. 38 НК РФ не сказано ни слова.)
Давайте сравним определения из ст. 38 НК РФ.
"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".
"Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц".
Удивительно, но эти же специалисты соглашаются с тем, что к договору толлинга наиболее близок договор подряда. А ведь в ст. 702 ГК РФ речь идет только о работе, а никак не об услуге!
Тем не менее, если Минфин России будет последователен в своем мнении, это позволит переработчику учесть все свои прямые расходы единовременно.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Однако понятно, что данное право - не обязанность и переработчик может им не воспользоваться.
Тогда он может распределять сумму прямых расходов пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Налоговое законодательство не регулирует в данном случае базу для распределения расходов. Получается, что заказы на переработку можно оценивать или в натуральных, или денежных единицах. Как ему будет удобно. Только выбор этот нужно сделать, разумеется, заранее и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.
Напомним, что распределять косвенные расходы в налоговом учете компании переработчику не нужно в любом случае. Косвенные расходы в полном объеме относятся на расходы в момент их возникновения - это прямо закреплено в ст. 318 НК РФ.
Кроме того, если предприятие-переработчик производит продукцию не только из давальческого сырья, но и из собственного, необходимо организовать раздельный налоговый учет подобных операций.
Бухгалтерский учет
Сырье и материалы, полученные в переработку от давальца, не являются собственностью переработчика и потому не могут быть учтены на его балансе. Это имущество следует учитывать на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
Здесь отражается давальческое сырье по стоимости, указанной в договоре на переработку.
Как указано в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов*1, давальческими являются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
_____
*1 Методические указания по учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Для учета материалов и сырья на складе и материалов и сырья, переданных на переработку, можно открыть субсчета:
- "Материалы и сырье на складе";
- "Материалы и сырье в переработке".
Переработчик должен вести аналитический учет давальческих материалов или сырья в разрезе заказчиков, наименований, количества и стоимости, а также мест их хранения и переработки. Это требование также содержится в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.
Собственно затраты на переработку учитываются по счету 20 в корреспонденции со счетами по учету собственных материалов переработчика, заработной платы, амортизации, налогов, общехозяйственных и общепроизводственных расходов.
Как учитывать готовую продукцию до передачи ее давальцу?
Некоторые специалисты предлагают делать это до момента передачи заказчику, как и сырье или материалы, полученные для переработки, - на счете 003.
По мнению автора, это не вполне правильно и в данной ситуации лучше использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Ведь по окончании переработки сырье и материалы исчезают и появляется готовая продукция.
Пример 1
ООО "Мангуст" в августе 2009 года передало по договору толлинга ООО "МастерПлац" материал стоимостью 900 000 руб. Работа была закончена в октябре 2009 года.
Стоимость переработки для ООО "Мангуст" составила 330 000 руб., в т.ч. НДС - 50 339 руб., а себестоимость переработки для ООО "МастерПлац" - 198 000 руб.
В октябре 2009 года договор толлинга был оплачен.
Эти хозяйственные операции отразились в бухгалтерском учете общества-переработчика следующим образом.
В августе 2009 года:
Д-т 003 - 900 000 руб. - принят материал для переработки.
В августе - октябре 2009 года:
Д-т 20 К-т 70, (69,02,10,23,25,26 и т.д.) - 198 000 руб . - отражены расходы, относящиеся к переработке материала.
В октябре 2009 года:
Д-т 90-2 К-т 20 - 198 000 руб. - списаны расходы по переработке материала;
Д-т 62 К-т 90-1 - 330 000 руб . - отражена выручка от выполнения договора толлинга;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 50 339 руб . - начислен НДС со стоимости выполненного договора;
Д-т 90-9 К-т 99 - 81 661 руб. (330 000 - 50 339 - 198 000) - отражена в учете прибыль, полученная по сделке;
Д-т 51 К-т 62 - 330 000 руб . - от партнера получена оплата по договору;
К-т 003 - 900 000 руб. - стоимость принятого в переработку материала списана с забалансового учета.
Бухгалтерский и налоговый учет у давальца
Налоговый учет
Поскольку сырье или материалы в соответствии с договором толлинга передаются на переработку, а не реализуются, то, разумеется, никакого объекта для начисления НДС не возникает. Поэтому передающая сторона счет-фактуру не выписывает.
В то же время, если реализация готовой продукции, полученной давальцем в результате переработки, облагается НДС, то входной НДС, содержащийся в счете-фактуре перерабатывающей компании, давалец может предъявить к вычету из бюджета.
В целях налогообложения прибыли затраты на покупку сырья или материалов, которые были переданы в переработку по договору толлинга, их владелец может отразить в составе материальных расходов на основании п. 1 ст. 254 НК РФ. После того как будут получены результаты переработки в виде готовой продукции, в составе материальных расходов можно учесть издержки на переработку как затраты на услуги, оказанные сторонними организациями согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Бухгалтерский учет
Передавая материалы или сырье в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. Поэтому это имущество не списывается с бухгалтерского баланса давальца, а учитывается на счете 10 "Материалы" на субсчете 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Об этом сказано в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.
Полученная из переработки готовая продукция учитывается на счете 43. Помимо самой стоимости переработки и стоимости сырья или материалов в стоимости готовой продукции ее владелец должен учесть остальные собственные затраты - транспортные, командировочные, общепроизводственные, общехозяйственные и т.п.
Возможен вариант, когда в результате переработки получается не готовая продукция, а только материал, который подлежит дальнейшей обработке. В этом случае полученное имущество отражается давальцем на счете 10, а стоимость переработки относится на увеличение стоимости полученных материалов.
Особые ситуации
Учет отходов
Практически всегда в процессе производства все полученные переработчиком сырье или материалы не потребляются - неизбежно образуются отходы. Между тем они имеют вполне определенную стоимость, которую так или иначе нужно учесть.
Поэтому о судьбе возникающих отходов стороны должны договориться заранее.
Если отходы, согласно договору, безвозмездно остаются у переработчика, делается запись по кредиту счета 003 на сумму стоимости сырья или материалов, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 в корреспонденции со счетом 98.
После списания отходов, например, в производство потребуется сделать одновременно две проводки:
Д-т 20 К-т 10 и Д-т 98 К-т 91 .
В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученных отходов следует включить в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. В соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания такого дохода будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов.
***
Обратите внимание!
В налоговом учете рассматриваемый доход признается единовременно, а в бухгалтерском - по мере списания полученных отходов в производство. Поэтому переработчику придется рассчитывать в бухгалтерском учете временную разницу на основании
ПБУ 18/02*1.
_____
*1 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
***
Оставить отходы переработчику - не самый лучший вариант с точки зрения налогообложения. На основании п. 1 ст. 702 и п. 1 ст. 713 ГК РФ полученные отходы являются результатом переработки, право собственности на который принадлежит заказчику. В пункте 2 ст. 527 ГК РФ сказано, что обещание безвозмездно передать кому-либо вещь признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме. О надлежащей форме сказано в п. 2 ст. 574 ГК РФ: договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. Следовательно, отказ давальца от получения отходов переработки должен быть выражен в письменном виде.
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено. Однако в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство в общем случае не применяется. Поэтому договор дарения, не законный с точки зрения ГК РФ, никак не влияет на необходимость налогообложения этой операции (см. письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736).
Таким образом, рассматриваемая передача является объектом обложения НДС. Это следует из подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Дело в том, что она признается реализацией. Плательщиком налога должен быть давалец, поскольку именно он безвозмездно передал товар переработчику.
Но как оценить полученные отходы, чтобы правильно рассчитать налоговую базу? На этот счет есть указания в п. 2 ст. 154 НК РФ: при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога.
Поскольку цена отходов при заключении договора переработки давальческого сырья в подавляющем большинстве случаев не обсуждается, оценивать их придется по рыночным ценам.
В связи с этим возникает еще одно затруднение: рыночную цену отходов установить крайне нелегко. Возможно, придется воспользоваться п. 10 ст. 40 НК РФ, где идет речь об использовании метода последующей реализации. Проще говоря, за налоговую базу для расчета НДС при безвозмездном получении отходов следует принять ту цену, по которой переработчик собирается их продать.
А если он намеревается использовать их исключительно в своем производстве? Тогда отходы можно оценить по той стоимости, по которой они будут приняты к учету переработчиком.
Ну а если переработчик вообще никак не собирается использовать данные отходы? Будет ли равна их стоимость нулю? По мнению автора, налоговики вряд ли согласятся с этим и наверняка попытаются прибегнуть к помощи независимого эксперта-оценщика.
Напомним, что НДС, уплаченный в бюджет в данной ситуации давальцем, переработчик принять к вычету не сможет. Ведь счет- фактура на безвозмездно переданное переработчику имущество выписывается давальцем в единственном экземпляре.
Однако ситуация поворачивается на 180 и становится головной болью для налоговиков, если российский переработчик безвозмездно получает отходы от переработки сырья или материалов, принадлежащих иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства.
НДС облагается реализация товаров только на российской территории. Место реализации определяется в соответствии со ст. 147 НК РФ. Их всего два:
Товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;
Товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на российской территории.
В момент фактического перехода отходов от переработки в собственность российской фирмы они находятся на территории России. Получается, что по всем условиям рассматриваемая операция НДС облагается.
В то же время плательщиком налога должен быть иностранный контрагент. Ведь именно он безвозмездно передал товар российской компании. И, как сказано в ст. 161 НК РФ, в такой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров, работ или услуг с учетом налога. 112
А российская компания становится налоговым агентом, причем независимо от того, обязана ли она сама уплачивать НДС.
Пример 2
Российское ЗАО "Байкал-МО" перерабатывает по договору толлинга сырье, поставляемое иностранной компанией, не имеющей в России постоянного представительства. Основной получаемый из сырья материал передается заказчику. Все побочные результаты переработки - отходы производства безвозмездно остаются у российской компании.
Такой порядок закреплен в договоре толлинга.
В октябре 2009 года обществом было получено отходов на общую сумму 260 000 руб. Оценка полученного имущества производилась по ценам возможной реализации.
Сумма НДС, которую следует удержать у иностранного партнера и перечислить в российский бюджет, составляет 39 661 руб. (260 000 руб. : 118% х 18%). Такой порядок расчета прописан в п. 4 ст. 164 НК РФ.
Однако с удержанием самой суммы налога возникает проблема. Дело в том, что удержать исчисленный налог российская компания не может. Она не производит выплаты иностранному контрагенту, а, наоборот, получает от него. Уплата налога налоговым агентом за счет собственных средств в действующем налоговом законодательстве не предусмотрена (ст. 24, ст. 123 и п. 2 ст. 161 НК РФ, а также постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2008 N А05-12892/2006, оставленное в силе определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6669/08).
Руководствуясь подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, российское общество в течение месяца должно письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать НДС у контрагента и представить расчет его задолженности. Это сообщение составляется в произвольной форме.
Как российские налоговики будут взыскивать НДС с инофирмы - уже их проблемы.
Получается, что гораздо лучше вернуть отходы давальцу - в этом случае никто никаких налогов платить не должен. Однако есть другая опасность: налоговики могут потребовать скорректировать стоимость переработки на стоимость полученных отходов. В результате снова встанет проблема оценки полученных в ходе переработки сырья или материалов отходов, да еще заказчику придется снизить затраты по договору толлинга на стоимость полученных после переработки отходов.
При этом сами отходы, чисто теоретически имеющие некоторую стоимость, для реального производства могут быть совершенно бесполезны. Мало того - придется потратиться на их утилизацию.
Поэтому для самого давальца, конечно, самым лучшим вариантом будет, если стоимость отходов удастся засчитать в счет оплаты переработки сырья или материалов. Вопрос - согласится ли на это переработчик?
Оплата неденежными средствами
Однако этот вопрос мы рассмотрим в комплексе с оплатой стоимости переработки сырьем, материалами или готовой продукцией. Дело в том, что в основе всех этих операций лежит расчет неденежными средствами.
Несмотря на то что стороны могут изначально договориться о подобной схеме расчетов, фиксировать такой договор письменно крайне нежелательно. Ведь если налоговики докажут, что между давальцем и переработчиком была произведена бартерная операция, обе стороны ожидают не самые приятные налоговые последствия. Налоговики получают право оценить доходы и расходы по этой операции у обеих сторон с использованием подп. 2 п. 2 ст. 40, п. 2 ст. 154 и п. 4 ст. 274 НК РФ.
Однако начнем с того, что не так просто классифицировать сам договор обмена товара на выполнение работы.
Существует информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69, где указано, что обмен товара на услугу в рамках гражданского законодательства к договору мены не относится. И хотя здесь строго формально рассматривался только обмен товара на услугу, нетрудно догадаться, что свой вывод судьи могут распространить и на обмен товара на работу.
Однако все усложняется, если учесть, что в подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ указаны не "договор мены" как таковой, а "товарообменные (бартерные) операции".
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".
Понятия "бартерная сделка" в ГК РФ и НК РФ нет. Из-за этого почему-то считается, что бартерная сделка автоматически приравнивается к договору мены.
Отнюдь! Строго говоря, понятие "бартерная сделка" определено в сфере внешней торговли. В соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.
Указ действующий, бесспорно относится к законодательству в смысле п. 1 ст. 11 НК РФ, и игнорировать его нет никаких оснований.
На практике же налоговые инспекторы без колебаний рассматривают обмен товарами, работами и услугами именно как бартерную сделку, и убедить их в обратном будет крайне непросто.
Немного радости доставит это и бухгалтерам. Дело в том, что величины оплаты (кредиторской задолженности) и поступления (дебиторской задолженности) по договорам бартера определяются в бухгалтерском учете в особом порядке - п. 6.3 ПБУ 9/99*1 и п. 6.3 ПБУ 10/99*2.
_____
*1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
*2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 сумма оплаты равна стоимости товаров, переданных компанией, а при невозможности ее определения - стоимости полученных товаров. Аналогично для давальца п. 6.3 ПБУ 9/99 установлено, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости полученных товаров, а при невозможности ее определения - стоимости переданных товаров.
Самое смешное, что в этих определениях говорится только о товарах (ценностях) и совершенно игнорируется возможность оплаты товарами стоимости работ или услуг (и наоборот). Очередная головоломка для бухгалтера.
Поэтому давальцу и переработчику целесообразно заключить два договора - собственно на переработку (т.е. договор подряда) и договор купли-продажи сырья (материалов, готовой продукции, отходов). А затем произвести зачет взаимных требований. Стоимость работы, которая не будет зачтена (или наоборот, стоимость сырья, материалов и т.д.), оплачивается деньгами.
Этот вариант стал значительно удобнее после того, как из п. 4 ст. 168 НК РФ исчезло положение о денежной уплате НДС при проведении зачета взаимных требований.
Пример 3
По договору толлинга в октябре 2009 года ООО "Лесное" передает ЗАО "ТТМ" 500 м леса для изготовления досок. Учетная стоимость переданного леса - 750 руб. за 1 м . Стоимость работ по переработке, определенная договором, составляет 80 000 руб. (в т.ч. НДС - 9152 руб.). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа - 56 000 руб.
Стороны заключили договор поставки, по которому переработчик приобретает у давальца 50 м леса по цене 1000 руб. за 1 м .
По окончании работ по переработке леса стоимость его продажи засчитывается в стоимость переработки.
Отгрузка сырья в счет оплаты происходит одновременно с передачей леса в переработку.
Учет у заказчика:
Д-т 10-7 К-т 10-1 - 375 000 руб. (500 м х 750 руб./м ) - лес передан в переработку;
Д-т 45 К-т 10 - 37 500 руб. (50 м х 750 руб./м ) - передан лес по договору поставки;
Д-т 20 К-т 10-7 - 375 000 руб . - списана стоимость леса, переданного в переработку;
Д-т 20 К-т 60 - 70 848 руб. (80 000 - 9152) - отражены затраты по переработке леса;
Д-т 19 К-т 60 - 9152 руб . - отражен входной НДС со стоимости переработки;
Д-т 43 К-т 20 - 445 848 руб. (375 000 + 70 848) - приняты к учету доски;
Д-т 62 К-т 91 - 50 000 руб. (50 м3 х 1000 руб./м3) - отражена выручка от продажи леса;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 91 - 7627 руб . - начислен НДС;
Д-т 91 К-т 45 - 37 500 руб . - списана себестоимость реализованного леса;
Д-т 91-9 К-т 99 - 4873 руб. (50 000 - 7627 - 37 500) - определен финансовый результат от продажи леса;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 9152 руб . - принят к вычету входной НДС;
Д-т 60 К-т 62 - 50 000 руб . - проведен взаимозачет;
Д-т 60 К-т 51 - 30 000 руб. (80 000 - - 50 000) - остаток задолженности погашен через расчетный счет.
Учет у исполнителя:
Д-т 003 - 375 000 руб . - получен лес для изготовления досок;
Д-т 20 К-т 10, (02,79,69 и т.д.) - 56 000 руб . - отражены затраты по изготовлению заказа;
К-т 003 - 375 000 руб. - 375 000 руб . - списан лес, прошедший переработку;
Д-т 62 К-т 90-1 - 80 000 руб . - отражена выручка от оказания услуг по переработке леса;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 9152 руб . - начислен НДС с выручки;
Д-т 90-2 К-т 20 - 56 000 руб . - списаны расходы, связанные с переработкой леса;
Д-т 90-9 К-т 99 - 14 848 руб. (80 000 - 9152 - 56 000) - отражен финансовый результат по переработке леса;
Д-т 10 К-т 60 - 42 373 руб. (50 000 - 7627) - учтен приобретенный лес;
Д-т 19 К-т 60 - 7627 руб . - отражен входной НДС по приобретенному лесу;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 7627 руб . - входной НДС по лесу предъявлен к вычету из бюджета;
Д-т 60 К-т 62 - 50 000 руб . - проведен взаимозачет;
Д-т 60 К-т 51 - 30 000 руб. (80 000 - 50 000) - остаток задолженности получен на расчетный счет.
Договор толлинга и ЕНВД
Плательщикам ЕНВД следует обратить внимание на следующее.
Минфин России полагает, что передача сырья или материалов в переработку на сторону не является частью производственного процесса их владельца.
Так, в его письме от 12.01.2009 N 03-11-06/3/1 было разрешено применять ЕНВД компании, которая торгует в розницу товарами, изготовленными из собственного сырья, переданного в давальческую переработку.
Напомним, что согласно ст. 346.26 НК РФ ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в т.ч. и в отношении розничной торговли. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей является предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в т.ч. за наличный расчет и с использованием платежных карт), на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится, в частности, реализация продукции собственного производства или изготовления.
Минфин России всегда обращал особое внимание на это обстоятельство (см., например, письма Минфина России от 08.12.2008 N 03-11-04/3/546 и от 11.11.2008 N 03-11-04/3/500). Такая позиция основана на том, что в данном случае налогоплательщик реализует не товар, а продукцию собственного изготовления. Продажа продукции собственного производства к розничной торговле не относится, а является способом получения дохода от производственной деятельности.
Очевидно, в этом случае финансисты полагают, что после давальческой переработки давальцу возвращается не готовая продукция, а товар. Спорить с ними здесь бессмысленно. Дело в том, что их позиция поддержана судами, причем самым высшим (см. постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6693/08 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 N Ф04-7936/2008(18119-А27-29), которое было оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.07.2009 N ВАС-6411/09).
Однако необходимо обратить внимание на письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-11-09/137, которое выпадает из этого ряда. В нем сказано, что если покупатель заранее заказывает у продавца товар, а тот изготавливает его из собственных материалов посредством давальческой переработки (т.е. по договору толлинга), то он реализует покупателю не товар, а готовую продукцию собственного производства. Подобная реализация под ЕНВД не подпадает.
По мнению автора, это неожиданное решение противоречит общей позиции Минфина России, которой он придерживается по данному вопросу. Однако судебной проверки ситуация именно с такими особенностями еще не проходила.
