Функционально-стоимостной анализ позволяет выполнить следующие виды работ:

Определение и проведение общего анализа себестоимости бизнес-процессов на предприятии (маркетинг, производство продукции и оказание услуг, сбыт, менеджмент качества, техническое и гарантийное обслуживание и др.);

Проведение функционального анализа, связанного с установлением и обоснованием выполняемых структурными подразделениями предприятий функций с целью обеспечения выпуска высокого качества продукции и оказания услуг;

Определение и анализ основных, дополнительных и ненужных функциональных затрат;

Сравнительный анализ альтернативных вариантов снижения затрат в производстве, сбыте и управлении за счет упорядочения функций структурных подразделений предприятия;

Анализ интегрированного улучшения результатов деятельности предприятия.

Функционально-стоимостной анализ (ФСА, Activity Based Costing, АВС) - метод определения стоимости и других характеристик изделий, услуг и потребителей, использующих в качестве основы функции и ресурсы, задействованные в производстве, маркетинге, продаже, доставке, технической поддержке, оказании услуг, обслуживании клиентов, а также обеспечении качества.

Метод ФСА разработан как "операционно-ориентированная" альтернатива традиционным финансовым подходам. В частности, в отличие от традиционных финансовых подходов метод ФСА:

Предоставляет информацию в форме, понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;

Распределяет накладные расходы в соответствии с детальным просчетом использования ресурсов, подробным представлением о процессах и их влиянием на себестоимость, а не на основании прямых затрат или учета полного объема выпускаемой продукции.

ФСА-метод - один из методов, позволяющий указать на возможные пути улучшения стоимостных показателей. Цель создания ФСА-модели для совершенствования деятельности предприятий - достичь улучшений в работе предприятий по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Проведение расчетов по ФСА-модели позволяет получить большой объем ФСА-информации для принятия решения.

В основе метода ФСА лежат данные, которые обеспечивают менеджеров информацией, необходимой для обоснования и принятия управленческих решений при применении таких методов, как:

- "точно в срок" (Just-in-time, JIT) и KANBAN;

Глобальное управление качеством (Total Quality Management, TQM);

Непрерывное улучшение (Kaizen);

Реинжиниринга бизнес - процессов (Business Process Reengineering, BPR).

Концепция ФСА позволяет представить управленческую информацию в виде финансовых показателей. Используя в качестве единиц измерения финансовых показателей просто американские доллары или рубли, ФСА-метод отображает финансовое состояние компании лучше, чем это делает традиционный бухгалтерский учет. Это происходит потому, что ФСА-метод физически отражает функции людей, машин и оборудования. ФСА-метод отображает уровень потребления ресурсов функциями, а также причины, по которым эти ресурсы используются.

ФСА-информацию можно использовать как для текущего (оперативного) управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления информацию из ФСА-модели можно использовать для формирования рекомендаций по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности организации. На стратегическом - помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации и т.д. ФСА-информация показывает, как можно перераспределить ресурсы с максимальной стратегической выгодой, помогает выявить возможности тех факторов (качество, обслуживание, снижение стоимости, уменьшение трудоемкости), которые имеют наибольшее значение, а также определить наилучшие варианты капиталовложений.

Основные направления использования ФСА-модели для реорганизации бизнес-процессов - это повышение производительности, снижение стоимости, трудоемкости, времени и повышение качества.

Повышение производительности включает в себя три этапа. На первом этапе осуществляется анализ функций для определения возможностей повышения эффективности их выполнения. На втором - выявляются причины непроизводительных расходов и пути их устранения. И, наконец, на третьем этапе осуществляется мониторинг и ускорение нужных изменений с помощью измерения основных параметров производительности.

С помощью ФСА-метода можно также произвести снижения стоимости, трудоемкости и времени работ. Для этого необходимо сделать следующее:

Сократить время, необходимое для выполнения функций;

Устранить ненужные функции;

Сформировать ранжированный перечень функций по стоимости, трудоемкости или времени;

Выбрать функции с низкой стоимостью, трудоемкостью и временем;

Организовать совместное использование всех возможных функций;

Перераспределить ресурсы, высвободившиеся в результате усовершенствований.

В основе управления, основанного на функциях, лежат несколько аналитических методов, использующих ФСА-информацию. Это - стратегический анализ, стоимостной анализ, временной анализ, анализ трудоемкости, определение целевой стоимости и исчисление стоимости, исходя из жизненного цикла продукта или услуги.

Одним из направлений использования принципов, средств и методов ФСА является планирование бюджета, основанное на функциях. Планирование бюджета использует ФСА-модель для определения объема работ и потребности в ресурсах. Можно выделить два пути использования: выбор приоритетных направлений деятельности, увязанных со стратегическими целями; и разработка реалистичного бюджета.

Развитием ФСА-метода стал метод функционально-стоимостного управления (ФСУ, Activity-Based Management, ФСУ).

ФСУ - это метод, который включает управление издержками на основе применения более точного отнесения издержек на процессы и продукцию.

ФСУ-метод позволяет не только определять издержки, но и управлять ими. Однако не стоит ставить знак равенства между управлением и контролем. Данные ФСА/ФСУ используются больше для "предсказательного" моделирования, чем для контроля. На сегодняшний день использование данных об издержках для нужд контроля вытесняется более оперативной информацией от TQM-метода, реализованного в виде функций статистического контроля процессов (Statistical Process Control, SPC), или от интегрированных информационных систем, работающих в режиме реального времени.

Применение ФСА-модели для оценки деятельности предприятия

Функционально-стоимостной анализ

Суть метода

Функционально-стоимостной анализ (ФСА, A ctivity B ased C osting, АВС) – это технология, позволяющая оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от объема ресурсов, требуемых на каждом из этапов производства. Действия, производимые на этих этапах, в контексте метода ФСА называются функциями (activities).

Цель ФСА состоит в обеспечении правильного распределения средств, выделяемых на производство продукции или оказание услуг, по прямым и коhсвенным издержкам. Это позволяет наиболее реалистично оценивать расходы компании.

По существу, метод ФСА работает по следующему алгоритму:

• диктует ли рынок уровень цен или можно установить ту цену продукции, которая даст планируемую прибыль?
• следует ли внести планируемую надбавку на расходы, рассчитанные по методу ФСА одинаково по всем операциям или некоторые функции дают больший доход, чем другие?
• как соотносится конечная продажная цена продукции с ФСА показателями?

Таким образом, используя этот метод можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги.

Если исходная оценка издержек выполнена правильно, то доход (до выплаты налогов) будет равен разнице между продажной ценой и затратами, рассчитанными по методу ФСА. Кроме того, сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегии бизнеса на ближайшие периоды.

Причины появления ФСА

Метод ФСА появился в 80-е годы, когда традиционные методы расчета затрат стали терять свою актуальность. Последние появились и развивались на рубеже прошлого и позапрошлого веков (1870 – 1920 гг.). Но с начала 60-х, и особенно в 80-х годов, изменения формы производства и ведения бизнеса привели к тому, что традиционный метод учета затрат стали называть «врагом номер один для производства», поскольку польза от него стала весьма сомнительной.

Традиционные методы оценки затрат изначально разрабатывались (согласно GAAP-стандартам, основанным на принципах «объективности, проверяемости и значимости») для оценки материально-товарных ценностей и предназначались для внешних потребителей – кредиторов, инвесторов, Комиссии по ценным бумагам (S ecurity E xchange C ommission), Налогового управления (I nternal R evenue S ervice).

Однако у этих методов есть ряд слабых мест, особенно ощутимых при внутреннем управлении. Из них два самых крупных недостатка:

1. Невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта.
2. Невозможность обеспечить обратную связь – информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.

В результате менеджеры компаний, продающих различные виды изделий, принимают важные решения, касающиеся установки цен, сочетания продуктов и технологии производства, на основе неточной информации о расходах.

Итак, решать современные проблемы был призван функционально-стоимостной анализ, и в конечном итоге он оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет.

Разработчики метода, профессора Гарвардского университета Робин Купер (Robin Cooper) и Роберт Каплан (Robert Kaplan), выделили три независимых, но согласованно действующих, фактора, которые являются основными причинами практического применения ФСА:

1. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. И если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов – 35%, а накладные расходы – 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, материалы – 30%, и труд – только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат уже потеряло свою силу.
2. Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, очень возрос. «Быстро изменяющаяся глобальная конкурентная среда» – это не клише, а вполне реальная неприятность для большинства фирм. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.
3. Стоимость выполнения измерений и вычислений снизилась по мере развития технологий обработки информации. Еще 20 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для ФСА, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны и в той или иной форме и хранятся в каждой компании.

В связи с этим ФСА может оказаться весьма ценным методом, поскольку он выдает информацию о всем диапазоне операционных функций, об их стоимости и потреблении.

Отличие от традиционных методов

В рамках традиционных финансовых и бухгалтерских методов деятельность компании оценивается по функциональным операциям, а не по услугам, предоставляемым заказчику. Расчет эффективности функциональной единицы производится по исполнению бюджета вне зависимости от того, приносит ли она пользу клиенту компании. Напротив, функционально-стоимостной анализ – это инструмент управления процессами, измеряющий стоимость выполнения услуги. Оценка выполняется как для функций, увеличивающих ценность услуги или продукта, так и с учетом дополнительных функций, которые этой ценности не меняют. Если традиционные методы вычисляют затраты на некоторый вид деятельности лишь по категориям расходов, то ФСА показывает стоимость выполнения всех этапов процесса. ФСА исследует все возможные функции с целью наиболее точно определить затраты на предоставление услуг, а также обеспечить возможность модернизации процессов и повышения производительности.

Приведем три основные различия между ФСА и традиционными методами (см. рисунок 1):

1. Традиционный учет подразумевает, что объекты затрат потребляют ресурсы, а в ФСА принято считать, что объекты затрат потребляют функции.
2. Традиционный учет в качестве базы распределения затрат использует количественные показатели, а в ФСА применяются источники издержек на различных уровнях.
3. Традиционный учет ориентирован на структуру производства, а ФСА ориентирован на процессы (функции).

Рис. 1. Основные различия между ФСА и традиционными методами учета затрат

Направление стрелок разное, так как ФСА дает детальную информацию о процессах для оценки затрат и управления производительностью на множестве уровней. А традиционные методы учета затрат просто распределяют издержки по объектам затрат, не учитывая причинно-следственные связи.

Итак, традиционные системы учета издержек концентрируются на продукте. Все издержки приписываются изделию, так как считается, что на изготовление каждого элемента продукции потребляется определенное количество ресурсов, пропорциональное объему производства. Поэтому в качестве источников издержек для расчета накладных расходов используются количественные параметры продукта (рабочее время, машинные часы, стоимость материалов и т.п.).

Однако количественные показатели не позволяют учесть разнообразие продукции по размеру и сложности изготовления. Кроме того, они не выявляют прямой зависимости между уровнем расходов и объемом продукции.

Метод ФСА использует другой подход. Здесь сначала определяются затраты на выполнение отдельных функций. А затем, в зависимости от степени влияния различных функций на изготовление конкретного изделия, эти затраты соотносятся с производством всей продукции. Поэтому при вычислении накладных расходов в качестве источников издержек учитываются и такие функциональные параметры, как: время настройки оборудования, количество конструкторских изменений, число процессов обработки и т.п.

Следовательно, чем больше будет функциональных параметров, тем подробнее будет описана производственная цепочка и, соответственно, точнее оценена реальная стоимость продукции.

Еще одно важное различие между традиционными системами оценки расходов и ФСА – область рассмотрения функций. В традиционных методах, предназначенных для оценки запасов, отслеживаются только внутренние производственные расходы. Теория ФСА с таким подходом не согласна, полагая, что при расчете стоимости товара должны учитываться все функции - как связанные с поддержкой производства, так и с доставкой товаров и услуг потребителю. В качестве примера подобных функций можно назвать: производство, разработку технологии, логистику, распространение продукции, сервисное обслуживание, информационную поддержка, финансовое администрирование и общее управление.

Традиционная экономическая теория и системы финансового управления рассматривают затраты в качестве переменных величин только в случае кратковременных колебаний объемов производства. Теория функционально-стоимостного анализа предполагает, что многие важные ценовые категории варьируются также и в течение длительных периодов (в несколько лет), при изменениях в дизайне, составе и диапазоне товаров и клиентов компании.

В таблице 1приведено сравнение ФСА и традиционных методов учета издержек.

Таблица 1. ФСА и Традиционные методы учета издержек

	Традиционные методы	Пояснение
Потребление функций	Потребление ресурсов	В основе традиционных методов учета лежит допущение, что ценами можно управлять, но как показала практика большинства менеджеров – это практически невозможно.Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что производится, а цены изменяются как следствие. Преимущества ФСА-подхода в том, что он обеспечивает более широкий диапазон мер повышения эффективности бизнеса. При систематическом исследовании выполняемых функций, выявляются не только факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов. Следовательно, для снижения расходов, можно болнн рационально распределить мощности и добиться более высокой производительности, чем традиционным способом.
Источники издержек разных уровней	Количественные базы распределения затрат	По мере роста накладных расходов появляются новые технологии, и, разумеется, распределять затраты на основе 5-15% (как в большинстве компаний) от всех суммарных расходов слишком рискованно. Фактически, ошибки могут достигать нескольких сотен процентов. В функционально-стоимостном анализе расходы распределяются в соответствии с причинно-следственными связями между функциями и объектами затрат. Эти связи фиксируются при помощи источников издержек. На практике источники издержек подразделяются на несколько уровней. Приведем наиболее важные: Уровень единиц (Unity level) . На этом уровне рассматриваются источники для каждой выпускаемой единицы продукции. Например: человек и станок, которые за единицу времени выпускают изделие. Соответствующее рабочее время будет считаться источником издержек для уровня единиц. Это количественный показатель, похожий на базу распределения затрат, использующуюся в традиционных методах учета. Уровень партий (Batch level) . Эти источники связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Примером использования функций этого уровня может являться планирование производства, выполняемое для каждой партии независимо от ее размера. Количественный показатель таких источников – как правило, количество партий. Уровень продукта (Product level) . Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий. В качестве показателя используется, например, количество часов, необходимых на разработку продукта. Чем больше этот показатель, тем большие затраты распределяются на данный продукт. Уровень предприятия (Facility level). Источники данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Однако вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам.
Ориентация на процессы	Структурная ориентация	Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: «Что нужно делать?», так как о процессе им ничего не известно. Они владею только информацией о наличии ресурсов, необходимых для выполнения работы. А ориентированный на процессы метод ФСА дает менеджерам возможность наиболее точно провести соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями, а следовательно, повысить производительность.

Применение ФСА. Пример

Неправильное назначение цен на продукцию случается практически во всех компаниях, занимающихся производством или продажей большого количества товаров или предоставлением различных услуг. Чтобы понять, почему это происходит, рассмотрим два гипотетических завода, производящих простые изделия – шариковые ручки. Каждый год завод №1 изготавливает миллион синих ручек. Завод №2 тоже производит синие ручки, но только 100 тыс. в год. Чтобы производство работало на полную мощность, а также для обеспечения занятости персонала и извлечения необходимой прибыли, завод №2 кроме синих ручек выпускает еще ряд аналогичных товаров: 60 тыс. черных ручек, 12 тыс. красных, 10 тыс. лиловых и т.д. Обычно за год завод № 2 производит до тысячи различных видов товаров, объемы которых колеблются от 500 до 100 тыс. единиц. Итак, общий объем продукции завода №2 равен одному миллиону изделий. Эта величина совпадает с объемом продукции завода №1, поэтому им требуется одинаковое количество рабочих и машинных часов, у них одинаковые материальные затраты.Однако, несмотря на сходство товаров и одинаковый объем производства, сторонний наблюдатель может заметить существенные различия. Завод №2 содержит больший штат для сопровождения производства. Здесь работают сотрудники, занимающиеся:

• управлением и настройкой оборудования;
• проверкой изделий после настройки;
• получением и проверкой поступающих материалов и деталей;
• перемещением запасов, сбором и отгрузкой заказов, их быстрой пересылкой;
• переработкой бракованных изделий;
• проектированием и реализацией конструкторских изменений;
• переговорами с поставщиками;
• планированием поступлений материалов и деталей;
• модернизацией и программированием значительно более крупной (чем у первого завода) компьютерной информационной системы).

У завода №2 более высокие показатели простоя, сверхурочных часов, перезагруженности складов, доработки и отходов. Широкий штат сотрудников, поддерживающих процесс производства, а также общая неэффективность технологии изготовления продукции, приводит к несоответствию в ценах.
Большинство компаний рассчитывают расходы по ведению такого производственного процесса в два этапа. Сначала учитываются расходы, связанные с определенными категориями ответственности (responsibility centers) – управление производством, контроль качества, поступления и т.п. – и затем эти расходы связывают с соответствующими подразделениями компании. Многие фирмы очень хорошо реализуют этот этап. Но вот второй шаг, где издержки по подразделениям должны быть распределены по конкретным продуктам, выполняется слишком упрощенно. До сих пор в качестве базы для расчета зачастую используются рабочие часы. В других случаях, учитываются еще две дополнительные базы для расчета. Материальные затраты (расходы на покупку, получение, проверку и хранение материалов) распределяются непосредственно по продуктам в виде процентной надбавки к прямым материальным издержкам. На высоко автоматизированных предприятиях также учитываются машинные часы (время обработки).

Вне зависимости от того, используется ли один или все эти подходы, затраты на производство товаров большого объема (синих ручек) всегда оказываются значительно выше, чем издержки на производство того же изделия на первом заводе. Синие ручки, составляющие 10% от объема производства, потребуют 10% затрат. Соответственно, лиловые ручки, объем выпуска которых составит 1%, потребуют 1% затрат. Фактически же, если стандартные затраты рабочих и машинных часов, материалов на единицу продукции одни и те же как для синих ручек, так и для лиловых (заказываемых, производимых, упаковываемых и отгружаемых в гораздо меньших объемах), то накладные расходы на единицу товара для лиловых ручек будут намного больше.

Со временем рыночная цена на синие ручки (выпускаемые в самых больших объемах) будет определяться более успешными производителями, специализирующимся на выпуске этого товара (например заводом №1). Менеджеры завода №2 обнаружат, что размер прибыли для синих ручек окажется меньше, чем для специальных продуктов. Цена на синие ручки ниже, чем на лиловые, но система оценки затрат неизменно вычисляет, что производство синих ручек такое же дорогое, как и лиловых.

Разочарованные низкими прибылями, менеджеры завода №2 довольны тем, что выпускают полный ассортимент продукции. Клиенты готовы платить больше за специальные товары, такие как лиловые ручки, производство которых, очевидно, не чуть не дороже обычных синих. Каков же по логике должен быть стратегический шаг в ответ на эту ситуацию? Необходимо принизить роль синих ручек и предложить расширенный набор дифференцированных продуктов, с уникальными свойствами и возможностями.

На самом деле, такая стратегия будет пагубной. Несмотря на результаты системы расчета издержек, производство синих ручек на втором заводе дешевле, чем лиловых. Сокращение производства синих ручек и замена их новыми моделями еще больше повысит накладные расходы. Менеджеры второго завода будут глубоко разочарованы, так как общие издержки повысятся, а цель повышения доходности не будет достигнута.
Многие менеджеры понимают, что их учетные системы искажают стоимость товара, а поэтому вносят неформальные корректировки, чтобы компенсировать это. Тем не менее, описанные выше пример хорошо демонстрирует, что лишь немногие менеджеры могут заранее предсказать конкретные корректировки и их последующее влияние на производство.

В этом им может помочь только система функционально-стоимостного анализа, которая не даст искаженной информации и дезориентирующих стратегических идей.

Преимущества и недостатки функционально-стоимостного анализа по сравнению с традиционными методами

В заключение приведем итоговый перечень преимуществ и недостатков ФСА.

Преимущества

1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать верные стратегические решения по:

   а) назначению цен на продукцию;
   б) правильному сочетанию продуктов;
   в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;
   г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.
   

2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:

   а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;
   б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.

Недостатки:

• Процесс описания функций может оказать излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.
• Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается
• Для качественной реализации требуются специальные программные средства.
• Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.
• Реализация часто рассматривается как ненужная «прихоть» финансового менеджмента, не достаточно поддерживается оперативным руководством.
  

Источник издержек (cost driver) – процесс (функция), происходящий на стадии производства товара или услуги, который требует от компании материальных затрат. Источнику издержек всегда присваивается некоторый количественный показатель.

Например, с раскрытием структуры деятельности подразделений, или же на уровне основных этапов производства

Функционально-стоимостной анализ

В данном разделе рассматриваются вопросы функционально-стоимостного анализа (ФСА) и функционального управления (ФУ).

Дается определение основных терминов и приводятся примеры применения ФСА в различных отраслях.

Вводится понятие функционального управления, анализируется взаимосвязь и отличия ФСА и ФУ.

Представлены примеры применения функционального управления.

Функционально-стоимостной анализ (ФСА) представляет собой управленческий инструмент, возникновение которого связано с изменением структуры затрат, вызванным использованием новейшей техники и технологии в производственных процессах. Применение ФСА позволяет точнее распределять затраты, связанные с той или иной продукцией и видами деятельности организации, выявлять возможности по снижению затрат и усовершенствованию процессов функционирования организации.

Функционально-стоимостной анализ (Activity Based Costing, произносится [активити бэйсд костинг]) – это методология измерения стоимости и эффективности организации, ее ресурсов и объектов учета затрат (конечных элементов поглощения затрат).

В основе концепции ФСА лежит предпосылка о том, что для производства и поставки продукции или услуг организации необходимо выполнить некоторые функции (бизнес-процессы), что потребует определенных затрат. В системе ФСА все затраты, которые нельзя отнести прямо на продукцию или услугу (косвенные затраты), прослеживаются по бизнес – процессам, с которыми связано возникновение этих затрат. Накопленная стоимость каждого бизнес – процесса затем прослеживается в других функциях, видах продукции или услугах, с которыми связано выполнение данной функции.

Фактор, вызывающий появление затрат, называют носителем затрат . Посредством носителя затрат устанавливается причинно-следственная и количественная взаимосвязь между функцией, понесенными затратами и объектами учета затрат (видами продукции/ услуг). Носитель затрат отражает поглощение затрат бизнес – процессами, а бизнес – процессы – другими функциями или видами продукции/ услуг.

Например, на производственном предприятии установлена следующая процедура: согласно выписанным требованиям на отпуск материалов на складе формируются комплекты материалов, которые затем перемещают в цех. Таким образом, появление требований на отпуск материалов вызывает расходы на формирование комплектов. Следовательно, в данном примере, требования на отпуск материалов будут рассматриваться в качестве носителя затрат.

В следующей таблице продемонстрировано несколько возможных носителей затрат, связанных с различными функциями процесса закупки.

Примеры носителей затрат

В некоторых случаях носители затрат для ФСА и основа распределения косвенных затрат для традиционных методов калькуляции могут совпадать, например для функции «Техническое обслуживание машин и оборудования» в качестве носителя затрат можно использовать количество часов, потраченных на техническое обслуживание; для функции «Контроль качества» – количество проведенных проверок.

В отличие от ФСА, при использовании традиционных методов затраты распределяются на продукцию на основе атрибутов единицы продукции. Типичными атрибутами единицы продукции являются, например: количество человеко-часов прямых трудозатрат, потраченных на изготовление единицы продукции; количество машино-часов; объем выпущенной продукции; закупочная стоимость товаров, предназначенных для последующей продажи; количество дней обслуживания. Таким образом, при распределении затрат на основе использования традиционных методов калькулирования затрат существует прямая зависимость величины косвенных затрат от объема произведенной продукции, стоимости проданных товаров или времени, потраченного на обслуживание заказчика (см. подробнее Шевчук Д.А. Как составить бизнес-план: первый шаг к своему бизнесу. – М.: АСТ: Астрель, 2008).

В качестве примера рассмотрим производственную компанию, которая распределяет косвенные затраты между видами продукции, используя в качестве базы распределения время, затраченное основными производственными рабочими. В течение последних нескольких лет эта компания дополнительно приобрела несколько единиц оборудования, использование которых позволило автоматизировать часть ручного труда и в структуре затрат данной компании произошло изменение – доля затрат времени основных производственных рабочих начала уменьшаться, а доля машино-часов начала увеличиваться. Данное изменение показывает, что затраты времени основных производственных рабочих (человеко-часы) теперь не могут рассматриваться в качестве корректной базы для распределения косвенных затрат. Однако простой переход к использованию другой базы распределения, то есть машино-часов, хотя и будет положительным изменением в системе калькуляции затрат, является не самым лучшим решением вопроса. В таких случаях может оказаться целесообразным применение функционально-стоимостного анализа для более точного распределения косвенных затрат между видами продукции. Данной производственной компании необходимо определить все виды деятельности, осуществляемые в процессе производства продукции (например, проектирование и разработка; перемещение сырья, материалов и полуфабрикатов по территории предприятия; пуско-наладочные работы; контроль качества продукции и т. д.), а затем проанализировать и рассчитать затраты, связанные с осуществлением этих видов деятельности (например, заработная плата, время простоев, арендная плата, затраты на электроэнергию и т. д.). Затем эти затраты необходимо распределить между видами продукции или между производственными линиями, исходя из того, какой объем деятельности (объем работ) нужно выполнить для производства того или иного вида продукции.

Систему ФСА можно рассматривать в двух представлениях: в представлении назначения затрат и в представлении процессов. Представление в виде назначения затрат позволяет получать информацию о ресурсах, функциях и объектах затрат (вертикальная часть примера). Представление в виде процессов дает оперативную, в том числе нефинансовую, информацию о функциях (горизонтальная часть примера).

Два представления ФСА

Подходы к системе ФСА, представленной в виде назначения затрат, можно разбить на две основные категории: двухуровневый подход и многоуровневый .

При двухуровневом подходе затраты, собранные по типам, распределяются по различным функциям в соответствующих пропорциях с использованием носителей затрат «первого уровня». Затраты, накопленные этими функциями, затем распределяются по носителям затрат «второго уровня». Например, затраты на медицинскую страховку и электроэнергию могут быть отнесены на функции на основе количества человек и часов работы оборудования в качестве носителей затрат первого уровня. Затраты, накопленные в различных функциях, могут быть затем распределены на продукцию на базе носителей затрат второго уровня, таких как заказы, часы работы оборудования, человеко-часы и т. п.

Двухуровневый подход

Многоуровневый подход применяется для более точного отражения фактического движения затрат по всей организации. В этом случае во главу угла ставится взаимосвязь между функциями, а также между функциями и объектами учета затрат. При многоуровневом подходе путь затрат от мест их возникновения до объектов их учета прослеживаются не на двух, а на нескольких этапах, каждый из которых основан на причинно-следственной связи.

Например, функции «Техобслуживание» и «Изготовление оснастки» накапливают затраты, которые напрямую связаны с ними. В соответствии с двухуровневым подходом, определяются носители затрат второго уровня для распределения затрат этих функций между объектами учета затрат. При многоуровневом подходе признается, что функция «Техобслуживание» не связана напрямую с объектами учета затрат. Она поддерживает другие функции, в том числе «Изготовление оснастки», которая напрямую связана с объектами учета затрат и другими функциями. Затраты, накопленные этими функциями, будут распределяться либо на объекты учета затрат, либо на другие функции на основе потребности в этих функциях, услугах или ресурсах (см. подробнее Шевчук Д.А. Как составить бизнес-план: первый шаг к своему бизнесу. – М.: АСТ: Астрель, 2008).

Многоуровневый подход

Как двухуровневый, так и многоуровневый подходы могут использоваться для получения информации о ресурсах организации, функциях и объектах учета затрат и для получения данных, составляющих представление ФСА в виде процессов.

В связи с применением высокотехнологичного оборудования, автоматизации производства на предприятиях сокращалась доля прямых трудозатрат, а доля косвенных расходов, включающих стоимость технических средств, труд непроизводственных рабочих, нанятых для их эксплуатации, повышалась и со временем доля накладных расходов в общей структуре затрат стала весьма значительной. Однако системы калькуляции затрат не были адаптированы к произошедшим изменениям, что в результате привело к возникновению ряда проблем.

На многих предприятиях выпускается очень широкий ассортимент продукции. Некоторые виды продукции выпускаются в больших объемах (массовое производство), а другие в небольших объемах. Использование традиционных методов калькуляции затрат приводит к тому, что на те виды продукции, производство которых осуществляется в больших объемах, в особенности на те виды продукции, процесс производства которых является достаточно простым, относится больше затрат, чем фактически было понесено (переоценка затрат ). В то же самое время, на те виды продукции, производство которых осуществляется в небольших объемах, и в особенности на те виды, процесс производства которых является достаточно сложным, относится меньшее количество затрат, чем было понесено в действительности (недооценка затрат ).

В результате, после распределения косвенных затрат между видами продукции при помощи традиционных методов калькуляции затрат предприятие получает искаженные данные по себестоимости этих видов продукции. Традиционная система калькуляции затрат распределяет косвенные затраты между видами продукции используя один (иногда несколько) коэффициент(ов) распределения, в основу расчета которого(ых) положен объем выпускаемой продукции в натуральном выражении.

В тех случаях, когда предприятием выпускается много видов продукции и доля косвенных затрат в общем объеме затрат является существенной, а также когда к возникновению этих затрат приводят факторы, отличные от объема производства, существует высокая степень вероятности того, что себестоимость этих видов продукции будет искажена. Это искажение связано с тем, что расчет себестоимости производится при помощи использования традиционного метода калькуляции затрат.

Развитие функционально-стоимостного анализа в середине 80-х годов было основным решением проблем, возникших в связи с использованием традиционного метода калькуляции затрат на производствах с широким ассортиментом выпускаемой (продаваемой) продукции.

Первоначально метод ФСА использовался для более точного распределения косвенных производственных затрат между объектами затрат (видами/ единицами продукции), но вскоре после начала его применения было обнаружено, что использование этого метода дает многие другие преимущества. Например, одно из таких преимуществ заключается в том, что диапазон распределяемых затрат может быть расширен с целью включения в него непроизводственных затрат, что очень важно для разработки ценовой политики компании .

В начале 90-х годов для большинства руководителей стало очевидным, что система управленческого учета является не только механизмом для расчета себестоимости, но и логической концептуальной основой для управления деятельностью предприятия посредством анализа основных ее характеристик, таких как факторы затрат и показатели деятельности.

Как уже было отмечено ранее, автоматизация производственного процесса, а также расширение ассортимента выпускаемой продукции приводит к тому, что в структуре производственных затрат компаний происходит увеличение доли косвенных затрат и уменьшение доли прямых затрат.

При таких обстоятельствах использование традиционных методов калькуляции затрат может привести к искажению величины себестоимости выпущенной продукции.

Руководители тех компаний, у которых вопросы, связанные с себестоимостью продукции занимают существенное место в процессе принятия решений, планирования и осуществления контроля, могут испытывать большие трудности в связи с тем, что информация, получаемая на основе использования традиционного метода калькуляции затрат, является неадекватной их информационным потребностям для принятия обоснованных экономических решений.

Для таких компаний переход к применению ФСА был бы оптимальным решением этой проблемы. Однако решение относительно целесообразности использования этого метода необходимо принимать только после тщательной оценки затрат и выгод, связанных с переходом на новый метод.

Пусть компания «INTERFINANCE» применяет в одном из своих магазинов систему калькуляции себестоимости с одной категорией прямых затрат (товары, приобретенные на продажу) и одной категорией косвенных затрат (содержание магазина). Ниже представлена схема распределения затрат компании «INTERFINANCE».

Примеры носителей затрат

Затраты на содержание магазина относятся на товары из расчета 30 % от себестоимости товаров. Например, на кофе стоимостью 63 руб. относятся косвенные затраты 18,9 руб. (63 х 30 %). В таблице показана прибыльность товарной линии (группы схожих товаров) при таком методе калькуляции себестоимости. Себестоимость товаров, приобретенных для последующей реализации составляет до 76,92 % общих затрат (1 000 000 руб.: 1 300 000 руб.) По соотношению операционной прибыли к выручке товарные линии выстроятся в таком порядке: (1) свежие продукты (7,17 %); (2) фасованные продукты (3,30 %); и (3) безалкогольные напитки (1,70 %).

Прибыльность товарных линий в компании «I NTERFINANCE» согласно прежней системе калькуляции себестоимости представлена в таблице.

Месячный отчет INTERFINANCE о прибыльности

Организация решила расширить магазин. В связи с этим необходима точная информация о прибыльности отдельных товарных линий: существующие данные о прибыльности товарных линий основаны на усреднении затрат на содержание магазина. Исследование работы магазина показывает, что отдельные товарные линии по-разному используют ресурсы организации.

Для калькуляции себестоимости товарных линий решено применить метод ФСА. После анализа операций и информационных систем в методику калькуляции себестоимости внесены следующие поправки.

1. Выявление прямых затрат. Введена еще одна категория прямых затрат: возврат бутылок. Категория применима только к линии безалкогольных напитков; ранее входила в центр косвенных затрат на содержание магазина.

2. Центры косвенных затрат и базы распределения затрат. Вместо одной категории косвенных затрат на содержание магазина выбраны центры затрат, представляющие четыре вида деятельности. Определены носители затрат, которые далее станут базой для распределения затрат.

Заказ товаров . Носитель затрат – количество заказов на поставку товаров. В 2003 г. фактические затраты составили 1 000 руб. на заказ.

Доставка включает физический завоз и приемку товарной продукции. Носитель затрат – количество поставок. В 2003 г. фактические затраты на поставку составляли 800 руб.

Выкладка товара в торговом зале включает перемещение товара в торговый зал и размещение его на полках, витринах и т. п. Носитель затрат – часы раскладки товара. В 2003 г. фактические затраты были 200 руб. в час.

Помощь клиентам включает работу с клиентами, в т. ч. кассовый контроль и развешивание товаров. Носитель затрат – количество проданных единиц товара. В 2003 г. фактические затраты составляли 2 руб. на каждую проданную единицу товара.

Схема распределения затрат компании «INTERFINANCE» по системе ФСА

В компании «INTERFINANCE» получили следующие данные за декабрь 20__ г.

Общее количество носителей затрат

Согласно приведенным выше данным была рассчитана прибыльность товарных линий по системе ФСА.

Месячный отчет INTERFINANCE о прибыльности за декабрь 20__ г. по системе ФСА

Функционально-стоимостной анализ точнее прежней системы калькуляции себестоимости: здесь более наглядны различия между видами деятельности организации и отражается использование ресурсов отдельными товарными линиями. Ранжирование относительной прибыльности (процентное отношение операционного дохода к выручке) трех товарных линий в прежней системе калькуляции и в системе ФСА таково:

Сравнение относительной прибыльности товарных линий компании INTERFINANCE

Соотношение выручки, стоимости товаров на продажу и затрат по видам деятельности для товарных линий приведены в таблице. Меньше всего ресурсов требуют безалкогольные напитки: меньше случаев завоза, и пополнение запаса реже, чем для свежих или фасованных продуктов. Большинство поставщиков напитков доставляют товар к магазинным полкам и сами его там раскладывают. Напротив, на свежие продукты приходится больше всего случаев подвоза, и они требуют много времени на пополнение товара. Число проданных единиц товара здесь тоже больше всего. Прежняя система калькуляции основывалась на допущении того, что все товарные линии используют ресурсы пропорционально отношению индивидуальных затрат на реализацию данного товара к общим затратам на реализацию. Такое допущение неверно.

Соотношение выручки, себестоимости товаров на продажу и затрат по видам деятельности для товарных линий

Данные ФСА могут помочь руководству компании «INTERFINANCE» принять решение о распределении дополнительных торговых площадей. Например, будет отведено больше места под напитки. Однако данные ФСА должны быть лишь одним из факторов при решении о распределении торговых площадей.

В ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ» собирается и испытывается более 80 электронных печатных плат. На каждой плате монтируются различные детали (диоды, конденсаторы, интегральные схемы). В компании используется позаказная система калькуляции себестоимости. Рассмотрим прежнюю систему калькуляции себестоимости и изменения, вызванные внедрением ФСА для более точного определения себестоимости продукции.

Основу прежней системы позаказной калькуляции себестоимости в ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ» составляют две категории прямых затрат и два центра косвенных производственных затрат.

Прямые производственные затраты:

Прямые материальные затраты

Прямые трудозатраты

Косвенные производственные расходы:

Снабжение (закупка) – относится на товар в размере 40 % от прямых материальных затрат

Существующая система калькуляции использует фактические затраты по двум категориям прямых затрат и расчетные данные по двум категориям косвенных затрат. В таблице показан расчет себестоимости печатных плат X и Y согласно существующей системе калькуляции себестоимости. Общая схема позаказной калькуляции представлена на рисунке ниже.

Расчет себестоимости производства товаров за 20__ г.

Схема позаказной калькуляции себестоимости

При применении такой системы калькуляции себестоимости, данные системы не отражают различия в использовании ресурсов разной продукцией. Например: при использовании детали «конденсатор» стоимостью 0,20 руб. косвенные затраты, связанные со снабжением, составляют 0,08 руб., а в случае сопроцессора ценой 100 руб. они равны 40 руб., тогда как для закупки и доставки сопроцессора не нужно в 500 раз больше ресурсов (40 руб.: 0,08 руб. = 500), чем для конденсатора.

Затраты на разные виды деятельности определены различными факторами, но система калькуляции себестоимости не дает информации об этих различиях. Система калькуляции ведет к завышению стоимости ходовых массовых товаров, таких как плата Х. Причина заключается в том, что на массовые товары относится слишком много косвенных производственных затрат, а на мелкосерийные товары – слишком мало.

Коррекция себестоимости с помощью ФСА

Этап 1: Заказ-наряд выбран объектом затрат. В ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ» нарядом считается заказ любого размера на изготовление одной или более из 80 различных печатных плат производственной номенклатуры.

Этап 2: Определение прямых затрат по наряду. В исправленной системе калькуляции себестоимости компании «ИНТЕРФИНАНС МВ» сохранены две существующие категории прямых затрат: прямые материальные затраты и прямые трудозатраты.

Этап 3: Определение центров косвенных затрат по наряду. В скорректированной системе – пять центров косвенных затрат. Эти центры косвенных затрат представляют виды производственной деятельности ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ».

1. Обработка материалов. Комплектуются все необходимые для производства печатных плат детали.

2. Автоматический монтаж. Автоматы и полуавтоматы устанавливают детали на плату.

3. Ручной монтаж. Квалифицированные рабочие монтируют детали, которые не может установить автоматика (вследствие формы, веса, положения на плате и т. д.).

4. Волновая пайка . Все установленные детали закрепляются одновременно волной припоя.

5. Контроль качества. В ходе испытаний проверяется, все ли компоненты установлены, на нужные ли места, и соответствует ли готовая продукция спецификациям.

Этап 4: Выбор базы распределения затрат для отнесения всех косвенных затрат по нарядам. Руководствуясь основополагающим для ФСА принципом причинно-следственной связи между выполнением отдельных функций и возникновением затрат, были определены носители затрат. Группа по проекту внедрения ФСА опросила технических работников, изучила работу завода и проанализировала данные по каждой сфере деятельности. Выбранные носители затрат и их ставки представлены на этапе 5.

Этап 5: Численная оценка всех носителей затрат для распределения косвенных затрат на наряд. Рассмотрим косвенные затраты на автоматический монтаж деталей. В 2003 году общие затраты по этой деятельности достигли 20 млн руб. Число автоматически смонтированных деталей в 2003 г. составило 4 млн шт. Таким образом, ставка косвенных затрат на автоматический монтаж равна 5 руб. за деталь (20 млн руб.: 4 млн деталей). Подобная процедура используется для расчета каждой из следующих ставок распределения косвенных затрат в 2003 г. по всем функциям. Фактические ставки итогового распределения представлены в таблице.

Носители затрат и их ставки

В следующей таблице показан расчет себестоимости печатных плат Х и Y по системе ФСА с учетом фактических количественных данных по предприятию.

Расчет себестоимости производства товаров за 20__ г. по ФСА

Новая схема распределения затрат в соответствии с ФСА показана на рисунке.

Схема калькуляции себестоимости по методу ФСА

Увеличение числа центров косвенных затрат до пяти привело к большей точности распределения затрат. Например, в сфере контроля качества затраты зависят от часов испытаний, а затраты на автоматический монтаж деталей измеряются другой единицей (детали, установленные автоматически), что дает более адекватную оценку себестоимости.

ФСА дает снижение себестоимости на 11,9 % по плате X в сравнении с себестоимостью 11 280 руб. в прежней системе: (9 940 руб. – 11 280 руб.) / 11 280 руб.= -11,9 %. Напротив, по плате Y в ФСА имеет место повышение на 24,8 % – сравните с себестоимостью 8 950 руб. в прежней системе: (11 180 руб. – 8 960 руб.) / 8 960 руб. = 24,8 %.

Функционально-стоимостной анализ позволяет дать предприятию «ИНТЕРФИНАНС МВ» ряд рекомендаций.

1. Из разницы в себестоимости плат Х и Y по ФСА видно, насколько по-разному эти продукты поглощают ресурсы во всех видах деятельности. Рассмотрим разницу в использовании ресурсов в четырех из имеющихся пяти видов деятельности.

Сравнение использования ресурсов при производстве печатных плат

Калькуляция себестоимости по ФСА точнее прежней системы и дает цифры затрат, нагляднее отражающие различия в использовании ресурсов предприятия при обработке, производстве, контроле качества и т. д. Эти различия помогают увидеть, насколько в прежней системе калькуляции себестоимость платы Х была завышена, а платы Y занижена. Отдел маркетинга может снизить цену платы Х и все еще получать разумную прибыль. Из-за неточно рассчитанной себестоимости, а значит и неправильно установленной цены, предприятие могло потерять долю рынка этого массового продукта.

2. Система ФСА указывает на возможности снижения затрат. Руководство может спросить, почему плата Х обходится дешевле? ФСА называет три причины:

а) в плате Х меньше деталей;

б) в плате Х больше деталей устанавливается автоматически (это дешевле, чем вручную);

в) на контроль качества платы Х уходит меньше времени.

Функционально-стоимостной анализ наглядно показывает, что пункты а), б) и в) ведут к снижению затрат на сборку печатной платы. Действительно, Х – типовая плата, которую ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ» производит в массовом порядке.

3. Система ФСА лучше координирует усилия производственного отдела ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ», направленные на снижение затрат. Пять видов деятельности измеряются разными показателями. Теперь можно ставить цели по удешевлению, связанные со снижением затрат на единицу в каждом виде деятельности. Например, бригадиру участка обработки материалов можно дать целевой показатель, чтобы затраты на обработку были менее 20 руб. на деталь. Заметьте: каждая из баз распределения косвенных затрат в системе ФСА – нефинансовая переменная (количество деталей, часы проверки, и т. д.). Часто для производственников контроль таких физических единиц как часы или детали – фундаментальный способ управления затратами.

В любой системе калькуляции себестоимости с плановыми ставками косвенных затрат в конце периода возникает вопрос уточнения недо– или перераспределенных косвенных затрат.

В ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ», например, плановая ставка затрат есть для каждого из пяти видов деятельности: это косвенные затраты на изготовление печатных плат. Недо– и перераспределенные затраты могут иметь место в любом виде деятельности. Для уточнения этих затрат в конце учетного периода может потребоваться ряд корректирующих проводок.

Если цель корректировки в конце периода – уточнить себестоимость конкретной продукции, то для недо– и перераспределенных затрат по видам деятельности надо применять метод скорректированной ставки распределения, если он экономически оправдан.

Если же цель корректировки в конце периода сводится к желанию точнее учесть товароматериальные запасы и затраты на реализацию, то вполне достаточно пропорционального распределения (на основе затрат по видам деятельности, отнесенных на продукцию). В случае предприятия «ИНТЕРФИНАНС МВ», такое пропорциональное распределение включало бы компонент «материалы» из товарных запасов на конец периода.

Причина этого заключается в том, что косвенные затраты на обработку материалов распределяются между всеми материалами. Недо– или перераспределение косвенных затрат на обработку этих материалов требует уточняющей проводки в конце периода по всем трем компонентам товарных запасов конца периода (материалы, незавершенное производство, готовая продукция), а также по затратам на реализацию продукции.

Переход от традиционного метода калькуляции себестоимости к методу функционально-стоимостного анализа будет наиболее выгодным в тех случаях, когда верно одно или несколько из нижеследующих утверждений:

Доля косвенных затрат является существенной в общем объеме затрат, и большая часть косвенных затрат не связана непосредственно с объемом выпускаемой продукции;

У компании широкий ассортимент выпускаемой продукции и количество затрат, фактически поглощаемое каждым видом продукции, отличается от суммы затрат, относимой на них с использованием коэффициента распределения. Этот коэффициент рассчитывается при помощи факторов затрат, связанных с объемом выпускаемой продукции;

Разные виды продукции выпускаются в разных объемах. Также в зависимости от вида продукции различается и уровень сложности производственного процесса;

Принимаемые руководством компании решения являются неэффективными в результате того, что представляемая информация о себестоимости выпускаемой продукции является недостоверной;

Затраты, требуемые на разработку, внедрение и поддержку системы функционально-стоимостного анализа будут относительно невысокими в силу того, что у компании имеется современное программное обеспечение и соответствующие специалисты.

Преимущества от использования этого метода калькуляции могут быть следующими:

Более точный расчет себестоимости выпускаемой продукции;

Возможность расчета себестоимости выполнения работ и предоставления услуг внутренними подразделениями компании (выполнение работ/оказание услуг одним подразделением другому);

Возможность осуществления оценки расходов, связанных с обслуживанием покупателей;

Более точная оценка затрат, связанных с выполнением того или иного проекта;

Возможность определения того, какое направление деятельности компании требует дополнительных усилий в отношении управления и развития;

Информация, получаемая при помощи использования данного метода калькуляции затрат является очень полезной для осуществления анализа добавленной экономической стоимости компании (EVA);

В результате формирования более достоверной информации о себестоимости выпускаемой продукции у руководства компаний появляется возможность принимать более правильные решения, что в результате приводит к повышению эффективности деятельности компании.

В качестве проблемных вопросов, связанных с использования этого метода калькуляции затрат можно привести, например, следующие:

затраты : затраты на внедрение системы ФСА могут быть значительными и могут стать помехой для предприятия, которое только что осуществило крупное капиталовложение в современное производственное оборудование. Однако опыт показывает, что затраты на переход от традиционной системы калькуляции затрат к функционально-стоимостному анализу на таких предприятиях обычно компенсируются совершенствованием системы контроля затрат и получением своевременной и достоверной информации о себестоимости выпущенной продукции, что помогает руководству предприятий в принятии наиболее эффективных экономических решений (в том числе и о загрузке этого оборудования);

косвенные затраты : для метода ФСА, как и для других методов калькуляции затрат, остается проблемой определение соответствующей базы распределения косвенных производственных затрат к объектам затрат (видам/ единицам продукции). Проблема возникает по той причине, что, по определению, косвенные затраты могут быть вызваны не устанавливаемыми отдельно носителями затрат и не связаны непосредственно с конкретными объектами затрат. Поэтому при выборе носителей затрат необходим взвешенный подход с целью определения их адекватности;

уровень детализации : использование ФСА требует более подробного анализа затрат и отражения их в отчетности, чем при использовании традиционной системы. Уровень сложности этой системы может увеличиваться, если она используется не только с целью калькуляции себестоимости выпущенной продукции, но и с целью осуществления функционального управления, так как в целях осуществления такого управления руководству компании необходим более обширный и детальный анализ как затрат, так и бизнес-процессов.

ФУНКЦИОНАЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ

Функциональное управление (Activity Based Management, произносится [активити бэйсд мэнэджмэнт]) – это метод принятия управленческих решений на основе информации, полученной из системы ФСА, с целью осуществления анализа эффективности различных направлений деятельности, снижения затрат, оптимизации бизнес-процессов, достижения стратегических целей предприятия.

Необходимо избегать смешения понятий, которое иногда возникает в отношении функционально-стоимостного анализа и функционального управления. Взаимосвязь между функционально-стоимостным анализом и функциональным управлением, а также различия между их целями и задачами представлены в таблице.

Взаимосвязь и различия между ФСА и ФУ

Функциональное управление не заменяет, а дополняет существующие методы управления, создавая возможность учета, измерения результатов и определения приоритетов деятельности предприятия.

ПРИМЕНЕНИЕ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ

Функциональное управление связано с целым набором действий, которые можно предпринимать на основе качественной информации, полученной на основе использования ФСА. Причинами для внедрения функционального управления могут быть потребность в оптимизации процесса принятия решений, улучшении результатов деятельности, получении более высокого уровня дохода от используемых активов.

Примерами практического применения ФУ в организации являются атрибутивный анализ, стратегический анализ, сравнительный анализ показателей, операционный анализ, анализ прибыльности/ ценообразования и усовершенствование процессов.

Атрибутивный анализ – это метод классификации и группировки данных по затратам и результатам. В системах ФСА/ФУ могут применяться различные атрибуты данных для отдельных затрат. Атрибуты данных позволяют организации производить анализ в различных разрезах управленческих проблем на основе создания простого хранилища данных, например, с помощью OLAP-систем. К формам анализа атрибутов относятся:

стоимостной анализ: данный метод использует информацию о бизнес-процессах и исследует атрибуты процессов для выявления возможных способов повышения эффективности процессов;

анализ временных изменений: данный метод исследует затраты времени, необходимого для выполнения функции, и определяет способы минимизации этих затрат;

анализ затрат на обеспечение качества: данный метод используется для подготовки и представления управленческой информации в отношении затрат на обеспечение качества. Затраты определяются и оцениваются на основе использования следующих категорий: предупреждение возникновения брака; выявление брака; проблемы, вызванные внутренними факторами; проблемы, обусловленные внешними факторами.

Стратегический анализ – это метод определения различных путей создания конкурентных преимуществ на рынке для организации. Стратегический анализ позволяет определить способы воздействия на будущие затраты и повысить будущую прибыльность организации за счет определения стоимости различных объектов учета затрат, таких как производимая продукция, заказчики, каналы сбыта. Создаются комбинации натуральных и финансовых показателей для исследования влияния альтернативных стратегических позиций.

Сравнительный анализ показателей – это метод определения для функции контрольных показателей и последующего их сравнения с показателями однотипных функций. Данный метод применяется для определения процесса или технологии, которые могли бы повысить эффективность или производительность функции. В рамках функционального управления поддерживаются следующие виды сравнительного анализа:

Сравнение с внутренними контрольными показателями;

Сравнение с отраслевыми контрольными показателями и показателями конкурентов;

Сравнение с лучшими контрольными показателями предприятий той же отрасли.

Операционный анализ – это метод идентификации, измерения и усовершенствования текущих результатов по ключевым процессам и операциям внутри организации. Систему функционального управления полезно использовать для осуществления, например, следующих видов операционного анализа:

Анализ «что, если»;

Анализ эффективности управления проектами;

Анализ использования производственных мощностей;

Анализ ограничений (лимитирующих факторов).

Анализ прибыльности/ ценообразования является ключевой задачей любой организации. ФУ помогает организации в проведении анализа затрат и выгод по видам продукции и процессам как с точки зрения сценариев «как есть», так и для проведения усовершенствований по сценарию «как должно быть». Задачи по адаптации организации к изменениям в конкурентной среде, для решения которых ФУ может оказаться полезным, включают в себя:

Анализ прибыльности продукции/ услуг;

Анализ прибыльности сегментов рынка;

Калькуляция себестоимости жизненного цикла продукта и целевая калькуляция себестоимости.

Усовершенствование процессов лежит в основе всех современных методик управления. Используя результаты функционально-стоимостного анализа, определяя недостаточную эффективность использования потребляемых ресурсов, усовершенствование процессов направлено на достижение как количественных, так и качественных изменений в деятельности организации для повышения общей эффективности. Ниже приведены направления применения ФУ для усовершенствования процессов:

Моделирование бизнес-процессов;

Инициативы по обеспечению комплексного качества;

Обоснованном изменении бизнес-процессов;

Анализ возможностей некоторых производственных функций за рамки производственной деятельности и услуг коллективного использования.

ПРЕИМУЩЕСТВА ФУНКЦИОНАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ

ФУ используется для поддержки широкого спектра управленческих задач, помогающих организациям повысить ценность, создаваемую для своих клиентов, и при этом снизить стоимость операций. К основным преимуществам, которые получает организация при применении ФУ, относятся:

выявление избыточных затрат;

анализ полезных и бесполезных затрат;

поэлементное определение затрат на обеспечение качества;

идентификация функций, связанных с обслуживанием заказчиков (клиентов компании);

анализ затрат по уровням сложности производства различных видов продукции;

анализ эффективности осуществляемых компанией направлений деятельности;

прогнозирование и оценка воздействия решений по реорганизации;

улучшение понимания структуры носителей затрат;

функциональное бюджетирование.

НЕДОСТАТКИ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ

Недостатком функционального управления является тот факт, что оно не может быть применено без внедрения системы функционально-стоимостного анализа. Требуется также перестройка мышления персонала, занимающегося учетом.

| |

Введение

Понятие и этапы функционально-стоимостного анализа

1. Понятие функционально-стоимостного анализа

   Этапы функционально-стоимостного анализа

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Развитие теории ФСА нашло широкое применение в отраслях машиностроения, электротехнической и электронной промышленности. Это связано с системностью метода, ставящего своей задачей в каждом конкретном случае выявить структуру рассматриваемого объекта, разложить его на простейшие элементы, дать им двойственную оценку (со стороны потребительной стоимости - интегрального качества и со стороны стоимости затрат на исследования, производство и эксплуатацию). В силу своей системности ФСА позволяет выявить в каждом изучаемом объекте причинно-следственные связи между, качеством - эксплуатационно-техническими характеристиками и затратами. На основе этого создаются основания для исключения механических методов планирования затрат от достигнутого уровня, установления нормативов на основе сложившегося уровня трудоемкости себестоимости и расхода материалов.

Достоинством ФСА является наличие достаточно простых расчетных и графических методов, позволяющих дать двойственную количественную оценку выявленных причинно-следственных связей. Это достоинство ставит ФСА в ряд наиболее эффективных методов анализа не только технических, но и производственно-экономических систем, структур, методов организации и планирования, управления производством и научными исследованиями. Однако работы по ФСА проводятся в отрыве от экономических расчетов на предприятиях и в объединениях. Поэтому экономические нормативы действующего производства не охвачены функциональным подходом, базируются на предметном экономическом анализе, планировании от достигнутого уровня.

Методические положения ФСА изделий и технологии проработаны достаточно глубоко, базируются на единых принципах сходных приемах и одинаковых количественных оценках. Рассмотрим содержание и основные этапы ФСА изделий и технологических процессов, возможности их применения и корректировки для использования в экономических расчетах.

ФСА определяется как метод комплексного технико-экономического исследования функций объекта, направленный на оптимизацию соотношения между качеством исполнения заданных функций и затратами на их осуществление. Иногда этот метод называют анализом затрат на основе потребительной стоимости. ФСА базируется на предположении о том, что в каждом объекте, системе, подлежащих анализу, сосредоточены как необходимые в соответствии с существующим развитием производства, так и излишние затраты.

В основе ФСА лежит функциональный подход в отличие от наиболее распространенного в настоящее время при анализе затрат предметного подхода. При предметном подходе решается вопрос, как снизить затраты на элемент, узел, прибор или систему в целом. При функциональном подходе прежде всего рассматривается состав необходимых при эксплуатации оборудования или других объектом функций, задач, целей. Только после этого выявляются возможные способы конструктивной, технологической или организационной реализации элементов - узлов и блоков оборудования, операций технологического или производственного процесса, подразделений предприятий и объединений. Это позволяет либо выявить в рассматриваемой системе не несущие функциональной нагрузки элементы, либо совместить в одном элементе выполнение различных функций, решение нескольких задач.

Функционально-узловой метод проектирования уже длительное время применяется в радиоэлектронной промышленности и ряде других отраслей машиностроения. Функциональный подход при совершенствовании организации и управления производством используется недостаточно. В современных условиях совершенствования хозяйственного расчета и интенсификации он должен быть основным, что позволит упростить производственную структуру отраслей и предприятий, исключить из- лишнее с точки зрения их работоспособности и целевой направленности звенья как в промышленности в целом, так и отдельных производственных и научных объединениях.

Функциональный подход позволяет проводить экономический анализ конструкций и технологии изготовления приборов и оборудования с точки зрения интересов потребителя. Потребителя, в свою очередь, интересуют не предметы и изделия как таковые, а выполняемые ими функции. С помощью функционального подхода можно более систематизировано и логично оценить связи в таких системных процессах, как повышение эффективности производства, внедрение новой техники и технологии, специализация и кооперирование предприятий, техническое перевооружение производства и др.

Понятие и этапы функционально-стоимостного анализа

Понятие, сущность и объекты функционально-стоимостного анализа

В экономической литературе отмечают взаимосвязь стратегии маркетинга и стратегии ФСА. Стратегия ФСА развивает стратегию маркетинга, так как является эффективным методом исследования технико-экономических характеристик товаров, и их функциональных возможностей.

Под функционально-стоимостным анализом понимают метод комплексного системного исследования стоимости и характеристик продукции, включая функции и ресурсы, задействованные в производстве, деятельность по продаже, доставке, технической поддержке, оказанию услуг, а также по обеспечению качества. Данный метод направлен на оптимизацию соотношения между качеством, полезностью функций объекта и затратами на их реализацию на всех этапах его жизненного цикла.

Цели использования функционально-стоимостного анализа на предприятии могут различаться в зависимости от объекта исследования. Если объектом исследования будет выступать подразделение предприятия, например отдел маркетинга, то цель исследования будет состоять в достижении улучшений в работе отдела по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Если в качестве объекта исследования рассматривать качество продукции предприятия, то целями ФСА будут: на стадиях научно-исследовательской работы и опытно-конструкторских разработок - предупреждение возникновения излишних затрат, на стадиях производства и эксплуатации объекта - сокращение или исключение неоправданных затрат и потерь. Конечной целью ФСА является поиск наиболее экономичных с точки зрения потребителя и производителя вариантов того или иного практического решения.

Соответственно различают и задачи ФСА по объектам исследования. В первом случае анализируется деятельность персонала отдела маркетинга и определяется стоимость исполнения функций управления, исследуется эффективность использования трудовых ресурсов отдела, выявляются источники повышения производительности труда, устранения «узких мест» в управлении и др. Во втором случае основными задачами будут следующие: снижение материалоемкости, трудоемкости, энергоемкости и фондоемкости продукции, повышение качества продукции, обеспечение сокращения расходов на улучшение качества продукции за счет полного или частичного исключения излишних затрат на малоэффективные мероприятия.

Объектами ФСА могут быть:

Организационные и управленческие процессы и структуры, построение (совершенствование) организационной структуры, распределение задач, прав и ответственности в системе управления подразделением, создание условий для эффективной работы сотрудников служб;

Качество продукции (выявление резервов повышения качества продукции, достижения оптимального состояния «качество - цена»);

Конструкция изделия (на стадиях проектирования, подготовки производства, непосредственно в процессе изготовления), все виды технологической оснастки и инструментов, специальное оборудование и специальные материалы;

Технологический процесс (на стадиях разработки технологической документации, технологической подготовки производства, организации и управления производством), и иные процессы производства (заготовительные, обработочные, сборочные, контрольные, складские, транспортные).

Функционально-стоимостной анализ позволяет выполнить следующие виды работ:

определить уровень (или степень) выполнения различных бизнес-процессов на предприятии, в том числе эффективность управления маркетингом и управления качеством продукции;

обосновать выбор рационального варианта технологии реализации бизнес-планов;

провести анализ функций, выполняемых структурными подразделениями предприятия;

обеспечить высокое качество продукции;

проанализировать интегрированное улучшение результатов деятельности предприятия и др.

1) отсутствует единая методика ФСА, пригодная для всех направлений и всех объектов исследования;

2) перед тем как принять решение о применении ФСА необходимо проанализировать основные факторы, влияющие на процесс и методику реализации этого метода:

направления проведения ФСА (система управления предприятием, система управления структурным подразделением - отдел маркетинга, качество продукции);

объект исследования и его жизненный цикл;

цели и задачи проведения метода;

объем финансирования проведения исследования с применением ФСА;

квалификация специалистов, проводящих ФСА.

Специалисты, осуществляющие ФСА должны обладать высоким уровнем развития абстрактного мышления и творческого (научно-технического) воображения. Данные индивидуально-психологические характеристики способствуют увеличению разнообразия альтернатив при принятии управленческих решений.

1.2 Этапы функционально-стоимостного анализа

Важное условие эффективного применения ФСА - четкая последовательность его проведения, включающая в себя несколько взаимоувязанных этапов. Эта последовательность должна носить обязательный характер: приступать к очередному этапу нельзя, не выполнив полного объема работ предыдущего этапа. Как показывает изучение опыта ФСА, работы по его организации и проведению предусматривают следующие основные этапы:

Подготовительный (выбирается объект исследования, определяются цели);

Информационный (осуществляется сбор информации об объекте и его аналогах);

Аналитический (служит для определения и анализа функций, минимального уровня затрат на выполнение функций);

Творческий (осуществляется поиск идей и вариантов решений, обеспечивающих ликвидацию вредных и нейтральных, совмещение полезных функций и удешевление объекта);

Исследовательский (оценка, обсуждение, отбор рациональных вариантов);

Внедрение (внедрение выбранного варианта осуществляется в ходе реализации плана повышения эффективности).

Подготовительный этап : основная задача - выбор объекта анализа, определение сроков проведения и назначения исполнителей, подготовка перечня необходимых материалов. Данный этап включает:

обучение специалистов основам ФСА;

выбор объекта анализа с соответствующим технико-экономическим обоснованием;

определение конкретных задач и целей анализа;

подготовка перечня информационных материалов об объекте и заданий по их получению;

составление и обсуждение плана проведения анализа конкретного объекта;

издание приказа, утверждающего рабочий план проведения ФСА, сроки выполнения работы, состав исполнителей.

Работу на этом этапе следует проводить в две стадии. На первой обеспечивается готовность коллектива к применению ФСА, создается временная рабочая группа из специалистов данного предприятия и формулируется цель для данного конкретного случая. На второй стадии происходит выбор конкретных объектов анализа, привязка общих основ и методологии ФСА к решению определенных проблем, тщательный анализ хозяйственно-финансовой деятельности предприятия.

Выбор объекта ФСА может идти двумя путями. Первый - это использование метода для решения острых проблем, которые явно видны руководству предприятия и сдерживают, по общему мнению, получение более высоких производственных результатов. Второй путь - более углубленное исследование при выборе объекта ФСА, использование метода при разработке новой схемы формирования и движения ФП.

Информационный этап направлен на сбор, систематизацию и всестороннее изучение информации по исследуемому объекту; он включает следующий перечень работ:

сбор и систематизация оптимального количества информации о процессах и средствах создания объекта анализа и его аналогах;

изучение объектов анализа, его аналогов и затрат на их создание и функционирование;

составление структурной модели объекта анализа, раскрывающей взаимосвязи его элементов, определение затрат и их структуры на стадиях разработки, производства и использования объекта ФСА.

Состав информации, необходимой для проведения ФСА, охватывает изучение количественных и качественных характеристик объекта исследования и оптимизации.

Задачей следующего, аналитического, этапа является анализ функций и затрат на их осуществление как по объекту ФСА в целом, так и по составляющим его элементам. Данный этап предусматривает:

формулирование всех возможных функций объекта анализа и его составных частей;

группировка функций на основные, вспомогательные, ненужные, построение функциональной модели объекта, оценка значимости функций;

оценка затрат, связанных с осуществлением выявленных функций, сопоставление значимости функций и затрат на их реализацию, выделение функциональных зон.

Основным назначением аналитического этапа является определение наиболее важных задач по выдвижению идей и вариантов решений для совершенствования исследуемого объекта, исходя из его функций и затрат на их осуществление. При этом исследование обычно начинается непосредственно с анализа объекта ФСА в целом. Проводится более глубокое изучение объекта с тем, чтобы из всего комплекса проблем, связанных с его оптимизацией, выделить те, решение которых принесет наибольший экономический эффект. Для этого работы на данном этапе проводятся в следующей последовательности:

составляется структурная схема объекта ФСА;

анализируются функции и строится функциональная структура объекта;

производится оценка функций объекта и обосновывается очередность проведения ФСА;

строится функционально-стоимостная диаграмма значимости функций объекта и затрат на их осуществление.

Творческий этап: основная задача - разработка вариантов упрощения, улучшения объекта ФСА, обсуждение различных предложений по этому поводу и отбор из них наиболее экономичных и реальных. Перечень работ: уточнение направления и задач поиска новых решений, выработка предложений по совершенствованию объекта, анализ и предварительный отбор предложений для реализации, их систематизация.

Основное назначение творческого этапа состоит в обеспечении комбинирования тех знаний и того опыта, которые бы дали возможность найти наиболее оптимальные решения. Это чрезвычайно сложно. Редко отдельные элементы комбинации равнозначны. В большинстве случаев решение зависит от комбинации немногих решений, в то время как остальные элементы неизбежно будут вытекать из полученной комбинации. ФСА показывает, что выполнение той или иной функции нередко возможно более чем десятью принципиально различными путями. При этом половина из них не дают оптимального решения. Появление инноваций часто обусловлено не новыми научными знаниями, а в большинстве случаев является новыми комбинациями давно известных решений. Этот этап начинается с уточнения направления поиска новых решений, в результате чего разрабатывается несколько вариантов отличного от существующего исполнения требуемых функций.

В результате проведения следующего, исследовательского этапа , осуществляется отбор из числа предложенных на творческом этапе вариантов наиболее рациональных. Основными задачами данного этапа являются: предварительная оценка выдвинутых вариантов предложений с целью исключения нецелесообразных, рассмотрение вариантов совместно со специалистами заинтересованных служб, ранжирование и отбор наиболее рациональных вариантов для рассмотрения их на следующем этапе.

Рекомендательный этап - разработка рекомендаций по совершенствованию объекта ФСА и принятие обоснованных решений по их реализации - предусматривает: проведение соответствующими службами экспертизы отобранных на предшествующем этапе предложений, представление рекомендаций на обсуждение руководству и руководящим органам по ФСА, оформление рекомендаций по окончательному решению с технико-экономическими расчетами, составление и утверждение плана-графика внедрения рекомендаций.

Этап внедрения: утверждение руководством плана-графика внедрения. Разработка и составление соответствующей документации о внедрении. Внедрение полученных результатов. Оценка полученных результатов.

Таким образом, для ФСА характерно последовательное, поэтапное выполнение работ, начиная с выбора объекта анализа и сбора имеющейся информации и заканчивая выработкой предложений по изменению исследуемого объекта, направленных на снижение затрат.

Проведение ФСА возлагается на творческий коллектив, включающий специалистов, владеющих основами ФСА (постоянная исследовательская группа), руководителей отделов и служб, а также передовых рабочих-рационализаторов и ведущих специалистов предприятий (временная исследовательская группа). Координацию деятельности постоянной и временной групп осуществляет центральная группа ФСА, которая одобряет принятые решения и рекомендует их к внедрению.

Заключение

Итак, функционально-стоимостной анализ - довольно сложный процесс. В отличие от предметного подхода (в том числе бухгалтерского учета), ФСА предполагает использование и таких неопределенных факторов как субъективное восприятие и понимание проблемы. Однако, несмотря на сравнительно недавнее появление ФСА эта область уже достаточно хорошо изучена в основном благодаря математикам.

ФСА - это новый шаг в экономике - анализ полезности вещи. Т.е. он изучает вещь, а равно и новые услуги, идеи и др., с точки зрения ее функциональности, где вся вещь разбивается на много функций, которые она в себе несет. Эти функции могут быть полезными и бесполезными, и даже вредными. Искусство ФСА состоит в том, чтобы разделить эти функции одну от другой, уметь их систематизировать и изучать уже как единственную, также и во взаимосвязи с соседними функциями, и как на изменение одной из них отреагирует система в целом. Зная каждые функции можно запросто, в пределах возможного поменять одну, полезную, или убрать вредную, и все это в совокупности направит как на потребителя, с точки зрения понижения цены, так и на производителя, с точки зрения понижения себестоимости, а значит и увеличения объема выпуска.

Однако все это связано с определенного рода трудностями, связанными в первую очередь с самой природой функционального подхода.

Список использованной литературы

Бджола В.Д. Научно-образовательный и прикладной журнал «Финансовые исследования», выпуск № 2, 2002 г.

Гордашникова О.Ю. Функционально-стоимостной анализ качества продукции и управления маркетингом на предприятии. – М.: Издательство «Альфа-Пресс». 2006 г.

Кукукина И.Г. Управленческий учет: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2005 г.

Соколова Н.А., Каверина О.Д. Управленческий анализ: Учеб. пособие. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007 г.

Фольмут Х.И. «Инструменты контроллинга от А до Я» - М.: «Финансы и статистика», 2001 г.

Функционально-стоимостной анализ (ФСА, A ctivity B ased C osting, АВС) - это технология, позволяющая оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от объема ресурсов, требуемых на каждом из этапов производства. Действия, производимые на этих этапах, в контексте метода ФСА называются функциями (activities).

Цель ФСА состоит в обеспечении правильного распределения средств, выделяемых на производство продукции или оказание услуг, по прямым и коhсвенным издержкам. Это позволяет наиболее реалистично оценивать расходы компании.

По существу, метод ФСА работает по следующему алгоритму:

• диктует ли рынок уровень цен или можно установить ту цену продукции, которая даст планируемую прибыль?
• следует ли внести планируемую надбавку на расходы, рассчитанные по методу ФСА одинаково по всем операциям или некоторые функции дают больший доход, чем другие?
• как соотносится конечная продажная цена продукции с ФСА показателями?

Таким образом, используя этот метод можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги.

Если исходная оценка издержек выполнена правильно, то доход (до выплаты налогов) будет равен разнице между продажной ценой и затратами, рассчитанными по методу ФСА. Кроме того, сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегии бизнеса на ближайшие периоды.

Причины появления ФСА

Метод ФСА появился в 80-е годы, когда традиционные методы расчета затрат стали терять свою актуальность. Последние появились и развивались на рубеже прошлого и позапрошлого веков (1870 - 1920 гг.). Но с начала 60-х, и особенно в 80-х годов, изменения формы производства и ведения бизнеса привели к тому, что традиционный метод учета затрат стали называть "врагом номер один для производства", поскольку польза от него стала весьма сомнительной.

Традиционные методы оценки затрат изначально разрабатывались (согласно GAAP-стандартам, основанным на принципах "объективности, проверяемости и значимости") для оценки материально-товарных ценностей и предназначались для внешних потребителей - кредиторов, инвесторов, Комиссии по ценным бумагам (S ecurity E xchange C ommission), Налогового управления (I nternal R evenue S ervice).

Однако у этих методов есть ряд слабых мест, особенно ощутимых при внутреннем управлении. Из них два самых крупных недостатка:

1. Невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта.
2. Невозможность обеспечить обратную связь - информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.

В результате менеджеры компаний, продающих различные виды изделий, принимают важные решения, касающиеся установки цен, сочетания продуктов и технологии производства, на основе неточной информации о расходах.

Итак, решать современные проблемы был призван функционально-стоимостной анализ, и в конечном итоге он оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет.

Разработчики метода, профессора Гарвардского университета Робин Купер (Robin Cooper) и Роберт Каплан (Robert Kaplan), выделили три независимых, но согласованно действующих, фактора, которые являются основными причинами практического применения ФСА:

1. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. И если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов - 35%, а накладные расходы - 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, материалы - 30%, и труд - только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат уже потеряло свою силу.
2. Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, очень возрос. "Быстро изменяющаяся глобальная конкурентная среда" - это не клише, а вполне реальная неприятность для большинства фирм. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.
3. Стоимость выполнения измерений и вычислений снизилась по мере развития технологий обработки информации. Еще 20 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для ФСА, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны и в той или иной форме и хранятся в каждой компании.

В связи с этим ФСА может оказаться весьма ценным методом, поскольку он выдает информацию о всем диапазоне операционных функций, об их стоимости и потреблении.

Отличие от традиционных методов

В рамках традиционных финансовых и бухгалтерских методов деятельность компании оценивается по функциональным операциям, а не по услугам, предоставляемым заказчику. Расчет эффективности функциональной единицы производится по исполнению бюджета вне зависимости от того, приносит ли она пользу клиенту компании. Напротив, функционально-стоимостной анализ - это инструмент управления процессами, измеряющий стоимость выполнения услуги. Оценка выполняется как для функций, увеличивающих ценность услуги или продукта, так и с учетом дополнительных функций, которые этой ценности не меняют. Если традиционные методы вычисляют затраты на некоторый вид деятельности лишь по категориям расходов, то ФСА показывает стоимость выполнения всех этапов процесса. ФСА исследует все возможные функции с целью наиболее точно определить затраты на предоставление услуг, а также обеспечить возможность модернизации процессов и повышения производительности.

Приведем три основные различия между ФСА и традиционными методами (см. рисунок 1):

1. Традиционный учет подразумевает, что объекты затрат потребляют ресурсы, а в ФСА принято считать, что объекты затрат потребляют функции.
2. Традиционный учет в качестве базы распределения затрат использует количественные показатели, а в ФСА применяются источники издержек на различных уровнях.
3. Традиционный учет ориентирован на структуру производства, а ФСА ориентирован на процессы (функции).

Рис. 1. Основные различия между ФСА и традиционными методами учета затрат

Направление стрелок разное, так как ФСА дает детальную информацию о процессах для оценки затрат и управления производительностью на множестве уровней. А традиционные методы учета затрат просто распределяют издержки по объектам затрат, не учитывая причинно-следственные связи.

Итак, традиционные системы учета издержек концентрируются на продукте. Все издержки приписываются изделию, так как считается, что на изготовление каждого элемента продукции потребляется определенное количество ресурсов, пропорциональное объему производства. Поэтому в качестве источников издержек для расчета накладных расходов используются количественные параметры продукта (рабочее время, машинные часы, стоимость материалов и т.п.).

Однако количественные показатели не позволяют учесть разнообразие продукции по размеру и сложности изготовления. Кроме того, они не выявляют прямой зависимости между уровнем расходов и объемом продукции.

Метод ФСА использует другой подход. Здесь сначала определяются затраты на выполнение отдельных функций. А затем, в зависимости от степени влияния различных функций на изготовление конкретного изделия, эти затраты соотносятся с производством всей продукции. Поэтому при вычислении накладных расходов в качестве источников издержек учитываются и такие функциональные параметры, как: время настройки оборудования, количество конструкторских изменений, число процессов обработки и т.п.

Следовательно, чем больше будет функциональных параметров, тем подробнее будет описана производственная цепочка и, соответственно, точнее оценена реальная стоимость продукции.

Еще одно важное различие между традиционными системами оценки расходов и ФСА - область рассмотрения функций. В традиционных методах, предназначенных для оценки запасов, отслеживаются только внутренние производственные расходы. Теория ФСА с таким подходом не согласна, полагая, что при расчете стоимости товара должны учитываться все функции - как связанные с поддержкой производства, так и с доставкой товаров и услуг потребителю. В качестве примера подобных функций можно назвать: производство, разработку технологии, логистику, распространение продукции, сервисное обслуживание, информационную поддержка, финансовое администрирование и общее управление.

Традиционная экономическая теория и системы финансового управления рассматривают затраты в качестве переменных величин только в случае кратковременных колебаний объемов производства. Теория функционально-стоимостного анализа предполагает, что многие важные ценовые категории варьируются также и в течение длительных периодов (в несколько лет), при изменениях в дизайне, составе и диапазоне товаров и клиентов компании.

В таблице 1приведено сравнение ФСА и традиционных методов учета издержек.

Таблица 1. ФСА и Традиционные методы учета издержек

ФСА	Традиционные методы	Пояснение
Потребление функций	Потребление ресурсов	В основе традиционных методов учета лежит допущение, что ценами можно управлять, но как показала практика большинства менеджеров - это практически невозможно.Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что производится, а цены изменяются как следствие. Преимущества ФСА-подхода в том, что он обеспечивает более широкий диапазон мер повышения эффективности бизнеса. При систематическом исследовании выполняемых функций, выявляются не только факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов. Следовательно, для снижения расходов, можно болнн рационально распределить мощности и добиться более высокой производительности, чем традиционным способом.
Источники издержек разных уровней	Количественные базы распределения затрат	По мере роста накладных расходов появляются новые технологии, и, разумеется, распределять затраты на основе 5-15% (как в большинстве компаний) от всех суммарных расходов слишком рискованно. Фактически, ошибки могут достигать нескольких сотен процентов. В функционально-стоимостном анализе расходы распределяются в соответствии с причинно-следственными связями между функциями и объектами затрат. Эти связи фиксируются при помощи источников издержек. На практике источники издержек подразделяются на несколько уровней. Приведем наиболее важные: Уровень единиц (Unity level) . На этом уровне рассматриваются источники для каждой выпускаемой единицы продукции. Например: человек и станок, которые за единицу времени выпускают изделие. Соответствующее рабочее время будет считаться источником издержек для уровня единиц. Это количественный показатель, похожий на базу распределения затрат, использующуюся в традиционных методах учета. Уровень партий (Batch level) . Эти источники связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Примером использования функций этого уровня может являться планирование производства, выполняемое для каждой партии независимо от ее размера. Количественный показатель таких источников - как правило, количество партий. Уровень продукта (Product level) . Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий. В качестве показателя используется, например, количество часов, необходимых на разработку продукта. Чем больше этот показатель, тем большие затраты распределяются на данный продукт. Уровень предприятия (Facility level). Источники данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Однако вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам.
Ориентация на процессы	Структурная ориентация	Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: "Что нужно делать?", так как о процессе им ничего не известно. Они владею только информацией о наличии ресурсов, необходимых для выполнения работы. А ориентированный на процессы метод ФСА дает менеджерам возможность наиболее точно провести соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями, а следовательно, повысить производительность.

Применение ФСА. Пример

Неправильное назначение цен на продукцию случается практически во всех компаниях, занимающихся производством или продажей большого количества товаров или предоставлением различных услуг. Чтобы понять, почему это происходит, рассмотрим два гипотетических завода, производящих простые изделия - шариковые ручки. Каждый год завод №1 изготавливает миллион синих ручек. Завод №2 тоже производит синие ручки, но только 100 тыс. в год. Чтобы производство работало на полную мощность, а также для обеспечения занятости персонала и извлечения необходимой прибыли, завод №2 кроме синих ручек выпускает еще ряд аналогичных товаров: 60 тыс. черных ручек, 12 тыс. красных, 10 тыс. лиловых и т.д. Обычно за год завод № 2 производит до тысячи различных видов товаров, объемы которых колеблются от 500 до 100 тыс. единиц. Итак, общий объем продукции завода №2 равен одному миллиону изделий. Эта величина совпадает с объемом продукции завода №1, поэтому им требуется одинаковое количество рабочих и машинных часов, у них одинаковые материальные затраты.Однако, несмотря на сходство товаров и одинаковый объем производства, сторонний наблюдатель может заметить существенные различия. Завод №2 содержит больший штат для сопровождения производства. Здесь работают сотрудники, занимающиеся:

• управлением и настройкой оборудования;
• проверкой изделий после настройки;
• получением и проверкой поступающих материалов и деталей;
• перемещением запасов, сбором и отгрузкой заказов, их быстрой пересылкой;
• переработкой бракованных изделий;
• проектированием и реализацией конструкторских изменений;
• переговорами с поставщиками;
• планированием поступлений материалов и деталей;
• модернизацией и программированием значительно более крупной (чем у первого завода) компьютерной информационной системы).

У завода №2 более высокие показатели простоя, сверхурочных часов, перезагруженности складов, доработки и отходов. Широкий штат сотрудников, поддерживающих процесс производства, а также общая неэффективность технологии изготовления продукции, приводит к несоответствию в ценах.
Большинство компаний рассчитывают расходы по ведению такого производственного процесса в два этапа. Сначала учитываются расходы, связанные с определенными категориями ответственности (responsibility centers) - управление производством, контроль качества, поступления и т.п. - и затем эти расходы связывают с соответствующими подразделениями компании. Многие фирмы очень хорошо реализуют этот этап. Но вот второй шаг, где издержки по подразделениям должны быть распределены по конкретным продуктам, выполняется слишком упрощенно. До сих пор в качестве базы для расчета зачастую используются рабочие часы. В других случаях, учитываются еще две дополнительные базы для расчета. Материальные затраты (расходы на покупку, получение, проверку и хранение материалов) распределяются непосредственно по продуктам в виде процентной надбавки к прямым материальным издержкам. На высоко автоматизированных предприятиях также учитываются машинные часы (время обработки).

Вне зависимости от того, используется ли один или все эти подходы, затраты на производство товаров большого объема (синих ручек) всегда оказываются значительно выше, чем издержки на производство того же изделия на первом заводе. Синие ручки, составляющие 10% от объема производства, потребуют 10% затрат. Соответственно, лиловые ручки, объем выпуска которых составит 1%, потребуют 1% затрат. Фактически же, если стандартные затраты рабочих и машинных часов, материалов на единицу продукции одни и те же как для синих ручек, так и для лиловых (заказываемых, производимых, упаковываемых и отгружаемых в гораздо меньших объемах), то накладные расходы на единицу товара для лиловых ручек будут намного больше.

Со временем рыночная цена на синие ручки (выпускаемые в самых больших объемах) будет определяться более успешными производителями, специализирующимся на выпуске этого товара (например заводом №1). Менеджеры завода №2 обнаружат, что размер прибыли для синих ручек окажется меньше, чем для специальных продуктов. Цена на синие ручки ниже, чем на лиловые, но система оценки затрат неизменно вычисляет, что производство синих ручек такое же дорогое, как и лиловых.

Разочарованные низкими прибылями, менеджеры завода №2 довольны тем, что выпускают полный ассортимент продукции. Клиенты готовы платить больше за специальные товары, такие как лиловые ручки, производство которых, очевидно, не чуть не дороже обычных синих. Каков же по логике должен быть стратегический шаг в ответ на эту ситуацию? Необходимо принизить роль синих ручек и предложить расширенный набор дифференцированных продуктов, с уникальными свойствами и возможностями.

На самом деле, такая стратегия будет пагубной. Несмотря на результаты системы расчета издержек, производство синих ручек на втором заводе дешевле, чем лиловых. Сокращение производства синих ручек и замена их новыми моделями еще больше повысит накладные расходы. Менеджеры второго завода будут глубоко разочарованы, так как общие издержки повысятся, а цель повышения доходности не будет достигнута.
Многие менеджеры понимают, что их учетные системы искажают стоимость товара, а поэтому вносят неформальные корректировки, чтобы компенсировать это. Тем не менее, описанные выше пример хорошо демонстрирует, что лишь немногие менеджеры могут заранее предсказать конкретные корректировки и их последующее влияние на производство.

В этом им может помочь только система функционально-стоимостного анализа, которая не даст искаженной информации и дезориентирующих стратегических идей.

Преимущества и недостатки функционально-стоимостного анализа по сравнению с традиционными методами

В заключение приведем итоговый перечень преимуществ и недостатков ФСА.
Преимущества

1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать верные стратегические решения по:
   а) назначению цен на продукцию;
   б) правильному сочетанию продуктов;
   в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;
   г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.
   
2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:
   а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;
   б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.

Недостатки:

• Процесс описания функций может оказать излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.
• Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается
• Для качественной реализации требуются специальные программные средства.
• Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.
• Реализация часто рассматривается как ненужная "прихоть" финансового менеджмента, не достаточно поддерживается оперативным руководством.
  

Сноски

Источник издержек (cost driver) - процесс (функция), происходящий на стадии производства товара или услуги, который требует от компании материальных затрат. Источнику издержек всегда присваивается некоторый количественный показатель.

Например, с раскрытием структуры деятельности подразделений, или же на уровне основных этапов производства