Акционерное общество получило долгосрочный заем в рублях от своего акционера – ООО под 12% годовых. Заемщик и заимодавец применяют общий режим налогообложения. Проценты по договору займа начисляются ежемесячно, согласно условиям договора они подлежат уплате по графику. Акционеры и руководство организации приняли решение конвертировать заем и проценты по нему в уставный капитал заемщика, каковы налоговые последствия при конвертации процентов?
Ответ:
Если юридическое лицо (АО или ООО) имеет финансовую задолженность перед своим участником (акционером) или иным лицом – зачет такого долга в обмен на доли/акции в уставном капитале (УК) является хорошей альтернативой исполнению обязательства в натуре – если на то имеется заинтересованность обеих сторон. Особенно в ситуации, когда фактический расчет будет для компании затруднительным, а то и вовсе невозможным.
Действующее российское законодательство не содержит ограничений на конвертацию любого долгового обязательства, в том числе дебиторской задолженности в части займа и процентов по нему, в счет оплаты уставного капитала.
Никаких налоговых последствий у организаций на ОСН не возникает, так как доходы и расходы по процентам они уже должны были признать при методе начисления, а операции с займом на налогообложение не влияют.
С принятием закона № 352-ФЗ участники получили возможность увеличить свою долю в компании, а кредиторы - стать участниками компании «в обмен» на прекращение долга компании перед ними.
Кроме того, закон № 352-ФЗ позволил акционерным обществам увеличивать уставный капитал для покрытия понесенных им убытков. В итоге не стало каких-либо препятствий для покрытия убытков с помощью дополнительных акций.
Гражданский кодекс порядок обмена долга на акции и доли не регулирует. Конкретные правила проведения такого обмена установлены в федеральных законах от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - закон № 14-ФЗ) и от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (закон № 208-ФЗ).
Гражданский кодекс допускает увеличение уставного капитала АО и ООО путем зачета встречных требований к обществу, однако в отношении самой процедуры делает ссылку на специальные законы № 14-ФЗ и № 208-ФЗ (абз. 2 п. 2 ст. 90, абз. 2 п. 2 ст. 99 ГК РФ). Увеличение уставного капитала АО или ООО путем зачета требования возможно только при наличии встречных денежных требований участника/акционера/кредитора к обществу (п. 4 ст. 19 закона № 14-ФЗ, п. 2 ст. 34 закона № 208-ФЗ). В свою очередь законы № 14-ФЗ и № 208ФЗ устанавливают различные требования в отношении корпоративных процедур.
В частности, в акционерном обществе обменять долги на акции может как кредитор-акционер, так и посторонний кредитор. При этом оплата дополнительных акций путем зачета денежных требований к акционерному обществу допускается только в том случае, если акции размещаются путем закрытой подписки (п. 2 ст. 34 закона № 208-ФЗ). Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров. Необходимость большего числа голосов можно предусмотреть в уставе (п. 3 ст. 39 закона № 208-ФЗ).
Обмен долга на акции подчинен правилам о зачете (ст. 410, 411 ГК РФ). А значит, чтобы такой зачет стал возможным, необходимо наличие всех условий для зачета, то есть требования должны быть встречными, однородными, а также должен наступить срок исполнения встречных обязательств (постановление ФАС Уральского округа от 21.08.12 по делу № А60-9426/2012).
Решение об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций посредством закрытой подписки обязательно должно содержать указание на возможность такой оплаты путем зачета денежных требований к обществу. При отсутствии такого указания оплата размещаемых дополнительных акций путем зачета не допускается (абз. 7 п. 20.2 Положения о стандартах эмиссии ценных бумаг, утв. Банком России 11.08.14 № 428-П, далее - Положение о стандартах эмиссии). Для государственной регистрации дополнительного выпуска акций эмитенту (акционерному обществу) будет необходимо приложить копию заявления (соглашения) о зачете, а также копии документов, подтверждающих требование к обществу (абз. 10 п. 24.1 Положения о стандартах эмиссии).
Как указывалось ранее, доходы и расходы по процентам организации уже должны были признать при методе начисления. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, порядок признания доходов и расходов при методе начисления предусмотрен ст. 269, 271, 272 НК РФ.
Как и ранее, отмечаем, что кредитор не корректирует налоги по первоначальным операциям, из-за которых возник долг, в том числе по выдаче ему займа. Зачет долга в счет увеличения уставного капитала путем размещения дополнительных акций на эти налоговые обязательства не влияет. А налоговую стоимость приобретенных акций кредитор должен учесть в размере погашенного долга (подп. 2, п. 1 ст. 277 НК РФ).
У должника ни дохода, ни расхода от увеличения уставного капитала путем размещения дополнительных акций не возникает. (см. подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Предлагаем также ознакомится с судебными актами, принятыми судами первой, апелляционной и кассационной инстанций, а также поддержанной определением Верховного Суда РФ в рамках дела № А42-696/2015 со схожими обстоятельствами. Суды, в частности установили, что «в настоящем случае имело место выбытие ценных бумаг, связанное с погашением предприятием задолженности по договору займа, не связанное с реализацией и не относящееся к иному выбытию ценных бумаг. Данное выбытие акций не образует объекта налогообложения по налогу на прибыль, в связи с чем решение налогового органа нельзя признать законным (ст. 334, 348, 349 Гражданского кодекса, ст. 146, 149, 247, 248, 251, 270, 271, 280 Налогового кодекса).
Банкротство многих ООО в условиях кризиса заставило законодателей установить дополнительные гарантии защиты прав кредиторов.
Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - ФЗ-14) в редакции Федерального закона от 27.12.09 № 352-ФЗ (далее - ФЗ-352) "подбросил" участникам, да и руководителям ООО неприятный сюрприз от своих кредиторов, которым предоставлены дополнительные возможности по входу в число участников общества .
Так, п. 4 ст. 19 ФЗ-14, введенным ФЗ-352, определено, что по решению общего собрания участников, принятому всеми участниками единогласно, участники общества в счет внесения ими дополнительных вкладов и (или) третьи лица в счет внесения ими вкладов вправе зачесть денежные требования к обществу .
Это означает, что при уклонении общества от возврата долга эти лица (свои участники или посторонние кредиторы) могут требовать не только исполнения обществом его обязательства, но и замены исполнения путем предоставления посторонним кредиторам доли в УК или ее увеличения для своего участника.
Если ООО откажет в этом своим настойчивым кредиторам, то они могут вообще парализовать его работу, инициировав процедуру банкротства.
Отметим, что при вхождении кредитора в число участников путем конвертации его долга в долю в УК общества, кредитор, в принципе, может "поглотить" всю компанию, т.е. получить в ее УК долю в размере до 99,99%.
В самом деле, на какую долю должен рассчитывать кредитор при конвертации его долга, допустим, в сумме 10 млн. руб. при УК общества в 10000 руб.?
Для начала определимся, зачем кредитору вообще необходимо входить в число участников общества-должника?
Дело в том, что данное общество, испытывая в настоящее время недостаток оборотных средств для оплаты долга, может, во-первых, иметь большую стоимость своих активов (в том числе имеет и недооцененные активы), значительные добавочный капитал, нераспределенную прибыль, а, во-вторых, имеет большие перспективы своей деятельности (например, в сфере современных технологий и т.д.).
Размер получаемой доли путем конвертации долга кредитор и должник должны определить путем переговоров. При этом возможна независимая оценка реальной стоимости активов должника.
На основе такой оценки путем применения различных согласованных методик определяется возможная доля кредитора и ее стоимость.
Процесс конвертации долга в долю в УК путем увеличения его размера
Итак, для конвертации долга необходимо заявление кредитора о желании войти в капитал ООО с указанием размера и состава дополнительного вклада (в сумме долга), порядка и сроков его внесения (зачет требований). В заявлении также необходимо указать размер и номинальную стоимость доли, которую кредитор желает получить.
После этого участники общества-должника должны провести общее собрание, на котором единогласно должны быть приняты решение об увеличении УК, внесения изменений в устав в связи с этим, о принятии нового участника и о новом распределении долей в ООО. В решении должно быть указано, что стоимость доли оплачивается путем зачета определенных требований кредитора к обществу. После этого в налоговую инспекцию представителем должника подается пакет документов, в который должны войти:
Итогом регистрационных процедур станет получение двух свидетельств о внесении изменений в ЕГРЮЛ - о регистрации поправок, внесенных в устав, и о внесении сведений об участниках ООО (форма № Р50003).
Примечание С 04.07.13 утратило силу Постановление Правительства РФ от 19.06.02 № 439, которым была утверждена форма свидетельства № Р50003. В связи с чем по адресу места нахождения юридического лица направляются листы записи ЕГРЮЛ по форме № Р50007, утвержденной Приказом ФНС от 13.11.12 № ММВ-7-6/843@.
Вопросы налогообложения операции конвертации долга в долю в УК общества-должника
Кредитор и должник на общем режиме налогообложения
Зачет долга кредитора в счет оплаты доли на налоговые обязательства кредитора, возникшие по первоначальным операциям, из-за которых возник долг, не влияет.
Налоговую стоимость полученной доли, согласно пп. 2 п. 1 277 НК РФ, кредитор должен учесть в размере погашенного долга. Налоговая стоимость имущества, полученного обществом-должником от кредитора, также не меняется.
Ни дохода, ни расхода от увеличения УК и приема нового участника у общества-должника не возникает. На сумму вычета НДС по первичной операции зачет долга также не влияет.
Однако если долг возник в результате выплаты аванса под будущую поставку, то после его конвертации в долю в УК:
Кредитор и должник на специальном режиме налогообложения
Такие общества признают доходы и расходы кассовым методом.
Так, если кредитор-"общережимник" признает выручку после отгрузки, т.е. в нашем случае до зачета его долга, то, например, кредитор-"упрощенец" только после зачета долга должен отразить в учете доход от продажи поставленных должнику товаров (работ или услуг) в размере первоначального обязательства, погашенного путем зачета.
Далее. Общество-должник в своем налоговом учете не должно считать имущество, в результате неоплаты которого возник долг, полученным безвозмездно (подробнее см. в подразделе 7.3.1 главы I части 2 "Энциклопедии действующего ООО")
Бухгалтерский учет
Что касается бухучета, то здесь нам поможет Пример 1, а также следующий пример, построенный на зачете долга, возникшего по договору поставки.
ПРИМЕР 1 . ООО "Альтаир", уставный капитал которого равен 100000 руб., получило от своего директора, который является участником данного общества (размер доли 25%), краткосрочный беспроцентный заем в сумме 25000 руб. Общим собранием участников было принято предложение директора ООО "Альтаир" о зачете его денежных требований к обществу на основании п. 4 ст. 19 ФЗ-14 в счет внесения им дополнительного вклада в УК.
Сумма, зачтенная в счет дополнительного вклада участника, принята равной 25000 руб. При этом размер УК увеличивается на 20000 руб.
В учете общества должны быть выполнены следующие проводки.
На дату принятия решения о зачете суммы займа:
Д66 К75-1-ДИР - 25000 руб. - задолженность директору по займу зачтена в счет внесения им дополнительного вклада.
Д91-2 К68
Д68 К51
Д75-1-ДИР К80-2 - 20000 руб. - отражено увеличение уставного капитала ООО за счет дополнительного вклада участника;
Д75-1-ДИР К83 - 5000 руб. - зачислена в добавочный капитал сумма превышения полученной от участника суммы над суммой увеличения УК.
Таким образом, размер доли данного участника увеличился с 25% до 37,5% ((25000 + 20000) : 120000).
ПРИМЕР 2 . ООО "Альтаир" с УК 10000 руб. имеет трех участников с долями соответственно 45%, 35% и 20%. Обществу была поставлена дорогостоящая электронная техника на сумму 5 млн. руб. В установленный договором срок общество расплатиться с поставщиком ООО "Антарес" не смогло. В ходе переговоров участники ООО "Альтаир" согласились конвертировать долг на 3/4 УК общества. При этом УК увеличивается на 30000 руб. и его новый размер становится равным 40000 руб.
В учете ООО "Альтаир" должны быть выполнены следующие проводки.
Д60 К75-1-ООО "Антарес" – 5000000 руб. - отражена задолженность ООО "Антарес" по поставке товаров зачтена в счет внесения им дополнительного вклада.
На дату уплаты государственной пошлины:
Д91-2 К68 - 800 руб. - отражена сумма госпошлины;
Д68 К51 - 800 руб. - отражено перечисление госпошлины.
На дату внесения изменений в ЕГРЮЛ:
Д75-1-ООО "Антарес" К80-2 - 30000 руб. - отражено увеличение уставного капитала ООО за счет конвертирования долга;
Д75-1-ООО "Антарес" К83 - 4970000 руб. - зачислена в добавочный капитал сумма превышения зачтенного долга над суммой увеличения УК.
Таким образом, размер доли ООО "Антарес" в новом УК ООО "Альтаир" составляет 75% (30000: 40000). Размеры же долей старых участников уменьшились соответственно до 11,25% (4500: 40000), 8,75% (3500: 40000) и 5% (2000: 40000).
В учете ООО "Антарес" должны быть выполнены следующие проводки.
На дату принятия решения о зачете суммы долга:
Д76-ООО "Альтаир" К62-ООО "Альтаир" - 5000000 руб. - зачтен долг за поставку товаров ООО "Альтаир" в счет внесения вклада в его УК.
На дату уплаты государственной пошлины:
Д91-2 К68 - 800 руб. - сумма госпошлины;
Д68 К51 - 800 руб. - отражено перечисление госпошлины.
На дату внесения изменений в ЕГРЮЛ:
Д58-1 К76-ООО "Альтаир" - 5000000 руб. - принято к учету финансовое вложение в виде доли в УК ООО "Альтаир".
Сделки между долгом и капиталом являются общими сделками в финансовом мире. Они позволяют заемщику преобразовывать кредиты в акции или акции. Чаще всего финансовое учреждение, такое как страховщик или банк, будет удерживать новые акции после того, как первоначальный долг будет преобразован в акции.
Капитал - это деньги, которые инвестируются в корпорацию или предприятие владельцами, которые называются акционерами.
Акционер обычно получает права голоса и может голосовать на ежегодных собраниях, которые касаются корпорации или руководства предприятия или последующих шагов. Акционер получает денежный поток от принадлежащего ему капитала, если компания выплачивает дивиденды. Акционер может реализовать прибыль, потерю или никакое изменение первоначального капитала, инвестированного вообще, когда он продает собственный капитал.
Собственный капитал компании или корпорации рассчитывается путем вычитания ее совокупных активов из общей суммы обязательств. Чистая стоимость корпорации или предприятия представляет собой ее собственный капитал или то, чем компания владеет меньше, чем должна быть компания.
Кредитор конвертирует сумму займа или сумму кредита, представленную непогашенными облигациями, в долевые доли при конвертации долга в капитал. Никакие фактические денежные средства не обмениваются в обмене долга с капиталом.
Вот как это работает: Корпорация A может предоставить Кредитору X 10 миллионов долларов.
Вместо того, чтобы продолжать платежи по этому долгу, Корпорация А может согласиться предоставить Кредитору X 1 млн. Долл. США или 10-процентную долю владения в компании в обмен на стирание долга.
Этот тип транзакций чаще всего возникает, когда компания испытывает некоторые финансовые трудности, поэтому она не может легко осуществить платежи по своим долговым обязательствам.
Ожидается, что финансовые трудности будут долгосрочными, поэтому немедленное устранение необходимо для восстановления финансового равновесия. Компания может также хотеть улучшить свой денежный поток путем конвертации долга в капитал.
В некоторых случаях кредиторы могут предлагать или запрашивать обмен долга с капиталом, в то время как корпорация может запрашивать ее в других ситуациях.
Сделки с погашением долга могут также произойти в сильно плохих ситуациях, например, когда компания должна подать заявление о банкротстве. Они могут возникнуть в результате процедур банкротства. В большинстве случаев процесс остается прежним. Если Корпорация А не может производить платежи по долгу перед Кредитором X, кредитор может получить капитал в Корпорации А в обмен на погашение долга или его ликвидацию. Однако обмен будет предметом одобрения суда по делам о банкротстве.
Финансовый отдел корпорации делает записи журнала на дату совершения сделки для учета обмена долга к капиталу. Преобразование всего кредита в размере 10 млн. Долл. США в акционерный капитал на дату совершения сделки позволяет корпорации дебетовать книги в полном объеме на 10 млн. Долл. США. В этом примере на счете обыкновенных акций учитывается новая эмиссия акций - в этом примере - 1 миллион долларов или 10 процентов.
Финансовый отдел также удерживает процентные расходы за отчетность о любых убытках, понесенных в конвертации свопов долга к капиталу.
Бывает, что компании (ООО) срочно нужны деньги и их дает участник или иное аффилированное лицо. Второпях оформляется договор беспроцентного займа, хотя может быть изначально известно, что эти деньги возвращать будет не нужно. Потом бухгалтер вынужден ломать голову, как из баланса ООО убрать эту «зависшую» кредиторскую задолженность с наименьшими потерями. Рассмотрим все возможные варианты действий в зависимости от того, кем вам приходится заимодавец, и выберем лучший. Заметим, что все варианты применимы как для общережимников, так и для упрощенцев.
ВАРИАНТ 1. Увеличение чистых активов.
Такой вариант возможен, если заимодавец - участник вашей компании с любой долей.
Участник принимает решение об увеличении чистых активов компании путем прекращения ее обязательства перед ним по возврату займа. Когда участник один, то это можно оформить решением, а если не один - просто заявлением от имени участника. Погасить таким способом можно любую сумму займа.
Эта операция не приводит к возникновению ни налоговых, ни бухгалтерских доходо вподп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ ; Письма ФНС от 02.05.2012 № ЕД-3-3/1581@ , от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11698@ . А отразить ее можно следующей проводкой.
ВАРИАНТ 2. Вклад в имущество.
Этот альтернативный вариант применим, если:
При таком способе участник на основании своего решения вносит вам деньги в качестве вклада в имущество вашей компании. А вы возвращаете их ему в счет погашения займа. Сделать это можно и через кассу. Ведь ограничения по расходованию денег из кассы установлены исключительно для выручки от продажи товаров (работ, услуг)п. 2 Указания ЦБ от 20.06.2007 № 1843-У . В нашем случае расходуется не выручка, а финансовая помощь участника, поэтому ее можно тратить из кассы на любые цели.
Но помните, если участник - организация, то наличными из кассы по одному договору займа можно вернуть не более 100 000 руб.п. 1 Указания ЦБ от 20.06.2007 № 1843-У При большей сумме займа расчеты придется проводить через расчетный счет и платить банку комиссию за взнос и снятие наличных.
Сумма вклада мажоритарного участника с долей более 50% не увеличивает базу по налогу на прибыл ьподп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ . Получение финансовой помощи и возврат займа оформите такими проводками.
ВАРИАНТ 3. Увеличение уставного капитала.
Такой способ подходит, если заимодавец - единственный участник компании. Он может принять решение об увеличении уставного капитала путем зачета права требования к компании по договору займа в счет внесения дополнительного вклад ап. 4 ст. 19 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ .
Если же участников несколько, то реализовать такой вариант будет намного сложнее. Ведь решение об увеличении уставного капитала принимается участниками на их общем собрании, и одновременно они должны решить вопрос о размере их долей и доли участника-заимодавца. В частности, они могу тпп. 1, 2 ст. 19 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ :
Увеличение уставного капитала подлежит госрегистрации, а потому это самый трудоемкий вариант. К тому же еще и не бесплатный, ведь придется уплатить госпошлин уподп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ .
Плюсы в рассматриваемом варианте есть лишь для участников (будь то компания или физлицо), которые впоследствии планируют продать свою долю. Доходы от ее продажи они смогут уменьшить на расходы по внесению вклада в уставный капитал и на его увеличени еподп. 1 п. 1 ст. 220 , подп. 2.1. п. 1 ст. 268 НК РФ . Уменьшить же доходы от продажи доли на расходы по увеличению чистых активов компании или по внесению вкладов в ее имущество (варианты 1 и 2) нельзя.
Вклады участников в уставный капитал не учитываются для целей налогообложени яподп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ . В бухгалтерском учете эта операция отражается на дату госрегистрации внесения изменений в устав.
Если заимодавец - дочерняя компания, в которой доля вашей компании составляет более 50%, то в целях бездоходного избавления от долга она может простить задолженность по займ уст. 415 ГК РФ . Для этого она пишет вам письмо либо вы заключаете соглашение. Простить можно любую сумму.
Прощенный такой «дочкой» долг не учитывается в доходах для целей налогообложени яподп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ . А вот в бухучете это прочий доход. Поэтому возникнет постоянная разниц ап. 7 ПБУ 18/02 .
Вы можете дождаться истечения срока исковой давности по вашему заемному обязательству и затем списать этот долг. То есть по истечении 3 лет со дня окончания срока возврата займа вы включите сумму займа во внереализационные доходы как списанную кредиторскую задолженност ьп. 1 ст. 346.15 , п. 18 ст. 250 НК РФ ; ст. 196 ГК РФ . А заимодавец сможет отразить эти суммы во внереализационных расходах как дебиторскую задолженность, невозможную ко взыскани юподп. 2 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 266 НК РФ .
Этот вариант подходит для дружественных компаний, если заимодавец - организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, а ваша компания (или предприниматель) применяет УСНО. Общий результат от списания суммы займа по двум компаниям будет положительным. К примеру, при сумме займа 100 руб. вы, применяя УСНО, заплатите налог 6 руб. (100 руб. х 6%) или 15 руб., (100 руб. х 15%) в зависимости от объекта налогообложения. А заимодавец-общережимник, включив сумму займа в расходы, сэкономит на налоге на прибыль 20 руб. (100 руб. х 20%).
В бухгалтерском учете заемщик отразит эту операцию следующей проводкой.
Если заимодавец - ваш участник, то самый удобный способ «закрыть» заем - увеличить за счет погашения этой задолженности чистые активы вашей компании. Нужно иметь в виду, что применяемая в этом случае налоговая льгота может быть в скором времени отменена. Такую задачу власти поставили перед собой в Основных направлениях налоговой политики на 2013- 2015 гг.
Об основных направлениях налоговой политики на ближайшие 3 года можно прочитать:Вместе с тем ничего страшного в зависшем займе нет. Если заем предоставлен участником до востребования («бессрочный» заем) и у вас нет цели «очистить» баланс, то вы можете вообще ничего не делать. Задолженность может висеть на балансе бесконечно долго. И не нужно отражать эти деньги во внереализационных доходах. Ведь пока заимодавец не потребует возврата денег - срок исковой давности течь не начнет.
Организация (заимодавец) предоставила долгосрочный заем на срок 3 года под 12% годовых сторонней организации. Заемщик и заимодавец применяют общий режим налогообложения. Проценты по договору займа начисляются ежемесячно, согласно условиям договора они подлежат уплате одновременно с возвратом суммы займа по окончании договора.
За 8 месяцев до окончания срока по договору займа руководством организации принято решение конвертировать заем в уставный капитал заемщика и стать совладельцем компании. Уставный капитал заемщика - 10 000 руб. 100% доли принадлежит одному юридическому лицу. Предполагается увеличить сумму уставного капитала до 11 905 руб., где 10 000 руб. (84%) будет принадлежать первому собственнику, а доля в размере 1905 руб. (16%) будет принадлежать организации-заимодавцу, при этом тело займа (600 000 тыс. руб.) предполагается трансформировать в добавочный капитал.
Можно ли конвертировать не только тело займа, но и проценты по нему? Есть ли разница "трансформации" суммы займа и (или) процентов по нему в добавочный или уставный капитал? Каковы налоговые последствия конвертации займа во вклад общества у заимодавца и заемщика?
При подготовке мы исходили из предположения, что заемщик, заимодавец и единственный участник заемщика не являются взаимозависимыми лицами, а единственный участник заемщика принял решение об увеличении уставного капитала ООО, о принятии заимодавца в общество и о внесении им вклада.
По данному мы придерживаемся следующей позиции:
Денежные требования заимодавца по договору займа, включая сумму начисленных процентов, могут быть зачтены в счет его вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью. При этом увеличение добавочного капитала происходит за счет разницы между стоимостью вклада и номинальной стоимостью доли в уставном капитале, приобретаемой заимодавцем.
Для заимодавца и заемщика внесение такого вклада в уставный капитал не приведет к возникновению прибыли или убытков для целей налогообложения.
Однако в отношении суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами, которые засчитываются в стоимость вклада в уставный капитал, существует позиция в соответствии с которой такие проценты представляют собой сумму задолженности, списанной в связи с прощением долга, и поэтому они должны быть включены у бывшего заемщика в состав внереализационных доходов при налогообложении прибыли. Такая позиция является спорной, однако правоприменительная практика по данному вопросу еще не сформировалась.
Обоснование позиции:
1. Гражданско-правовое регулирование
В соответствии с п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (далее также - общество, ООО) составляется из номинальной стоимости долей его участников.
Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами (п. 1 ст. 15 Закона об ООО).
Согласно п. 2 ст. 19 Закона об ООО общее собрание участников общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала на основании заявления третьего лица о принятии его в общество и внесении вклада в уставный капитал, если такой способ увеличения уставного капитала не запрещен уставом общества. Одновременно с таким решением общее собрание участников должно принять решения о принятии третьего лица в общество, о внесении в устав ООО изменений в связи с увеличением уставного капитала общества, об определении номинальной стоимости и размера доли третьего лица, а также об изменении размеров долей участников общества. Указанные решения должны быть приняты всеми участниками общества единогласно.
Если в обществе имеется единственный участник, решения по всем вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников, принимаются им единолично и оформляются письменно (ст. 39 Закона об ООО).
Пункт 2 ст. 90 ГК РФ предусматривает, что оплата уставного капитала ООО при его увеличении допускается путем зачета требований к обществу в случаях, предусмотренных законом об обществах с ограниченной ответственностью.
Согласно п. 4 ст. 19 Закона об ООО по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно, третьи лица в счет внесения ими вкладов при оплате долей в уставном капитале в связи с его увеличением вправе зачесть денежные требования к обществу.
Поскольку закон никак не ограничивает состав денежных требований, которые могут быть зачтены в счет внесения вкладов при увеличении уставного капитала, под такими требованиями, на наш взгляд, могут пониматься требования по любым денежным обязательствам.
В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п.п. 1, 2 ст. 809 ГК РФ).
Таким образом, в рамках отношений по договору денежного процентного займа денежным требованием является требование заимодавца о возврате суммы займа и уплате процентов по нему за период пользования заемными средствами.
Из п. 4 ст. 19 Закона об ООО не следует, что в счет оплаты доли в уставном капитале ООО, приобретаемой третьим лицом в связи с увеличением уставного капитала, не может быть зачтена сумма процентов по договору займа, заимодавцем по которому является такое третье лицо, начисленных до момента указанного зачета. Равным образом эта норма не указывает, что зачету подлежат только денежные требования по обязательствам, срок исполнения которых уже наступил.
Таким образом, с нашей точки зрения, как "тело займа", так и начисленные проценты по нему могут быть зачтены в счет внесения вклада в уставный капитал общества третьим лицом (заимодавцем), в том числе до момента окончания срока, на который предоставлялся заем.
Отметим, что ГК РФ и Закон об ООО не предусматривают процедуру внесения вклада в добавочный капитал ООО. Понятие добавочного капитала имеет правовое значение для целей законодательства о бухгалтерском учете, а не гражданского законодательства. Добавочный капитал представляет собой показатель бухгалтерского учета, выражающий прирост стоимости внеоборотных активов и сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (долей в уставном капитале) при формировании уставного капитала организации (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н). Таким образом, добавочный капитал формируется не за счет вклада участника общества или третьего лица, который вносится специально для формирования (увеличения) добавочного капитала, а за счет положительной разницы между стоимостью вклада в уставный капитал и номинальной стоимостью доли (или увеличением ее номинальной стоимости) при внесении вкладов с целью увеличения уставного капитала. Это согласуется с правилом п. 2 ст. 19 Закона об ООО, согласно которому номинальная стоимость доли, приобретаемой каждым третьим лицом, принимаемым в общество, не должна быть больше стоимости его вклада.
Иными словами, какого-либо специального порядка "трансформации" суммы займа и (или) процентов по нему в добавочный капитал законодательство не предусматривает. Вместе с тем в рассматриваемом случае действительно произойдет увеличение добавочного капитала за счет разницы между суммой займа и процентов по нему и номинальной стоимостью доли в уставном капитале общества-заемщика, которую приобретет третье лицо (заимодавец).
2. Налогообложение
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером), не учитываются при определении налоговой базы по организаций.
Минфин России в разъяснениях по вопросам применения налогового законодательства неоднократно отмечал, что при зачете денежных требований участников и (или) третьих лиц в оплату вкладов в уставный капитал или дополнительных вкладов в общество, уставный капитал которого увеличивается, дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, не возникает (смотрите письма от 01.12.2011 N 03-03-06/1/792, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/439).
Кроме того, отметим, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (смотрите также письма Минфина России от 21.02.2007 N 03-07-11/17 и от 30.01.2008 N 03-03-06/1/56, от 07.11.2008 N 03-03-05/141).
Таким образом, по нашему мнению, в связи с зачетом суммы займа и процентов по нему в счет вклада в уставный капитал при его увеличении у организации-заемщика не возникает налоговой базы по налогу на прибыль.
Заметим, что в отношении процентов по договору займа такая позиция может встретить возражения со стороны налоговых органов. Так, в ряде писем УФНС России по г. (от 16.05.2011 N 16-15/047417@, от 14.10.2010 N 16-15/107956@) со ссылкой на п. 4 ст. 19 Закона об ООО отмечается, что, если взнос в уставный капитал осуществляется посредством прощения долга по процентному займу, сумма начисленных процентов по займу, обязательства по которому прекращены прощением долга, должна быть учтена обществом в качестве внереализационного дохода, так как расходы в виде начисленных процентов учитываются в целях налогообложения прибыли при методе начисления независимо от факта их уплаты в соответствии со ст.ст. 265 и 271 НК РФ.
На наш взгляд, такой подход не основан на законе, так как по смыслу ст. 415 ГК РФ прощение долга (освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей) не предполагает какого-либо встречного предоставления со стороны должника в пользу кредитора. Иными словами, прощение долга является безвозмездной сделкой. Это мнение разделяет и судебная практика (смотрите, например, постановление Шестнадцатого апелляционного суда от 20.02.2009 N 16АП-1997/08, апелляционное определение СК по гражданским делам городского суда от 22.04.2014 по делу N 33-5812/2014).
Между тем, как следует из п. 4 ст. 19 Закона об ООО, зачет денежного требования кредитора в счет внесения вклада в уставный капитал общества-должника влечет приобретение кредитором доли в уставном капитале общества (совокупности имущественных и неимущественных прав участника в отношении общества), а следовательно, безвозмездного прекращения денежного требования в этой ситуации не происходит. Поэтому такой зачет не является прощением долга.
Однако судебная практика по вопросу о налогообложении у общества-заемщика, уставный капитал которого увеличивается за счет внесения вклада заимодавцем, процентов по договору займа, которые засчитываются в счет такого вклада, в настоящее время еще не сформировалась. Поэтому, если общество не включит сумму таких процентов в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 18 ст. 250 НК РФ), оно, вероятно, вынуждено будет отстаивать свою позицию в суде.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у - участника общества не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых долей. При этом стоимость приобретаемых долей для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав, неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Таким образом, для заимодавца зачет его денежных требований в счет внесения вклада в уставный капитал заемщика не повлечет возникновения прибыли или убытка для целей налогообложения.
Отметим, что в данном случае независимой оценки взноса для целей налогообложения прибыли производить не требуется в связи с тем, что взнос имеет денежную оценку, равную сумме имеющейся задолженности (письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047417@).
